Как в 2024 вносить исправления в первичные бухгалтерские и налоговые документы

Никто не застрахован от ошибок. Ошибки в первичных документах могут привести к негативным последствиям как для материально-ответственных лиц, их подписавших, так и для самой организации или ИП. Мы расскажем, какие ошибки в «первичке» нужно исправить, а какие нет, как правильно внести исправления.

Что должно быть в первичном документе?

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (далее — ПУД). Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. ПУД должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Эти правила установлены частями 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) и положениями ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» (далее — ФСБУ 27/2021).

Бухгалтерский учет и налоговый учет экономическими субъектами ведется на основании ПУД, которые (включая справку бухгалтера) являются подтверждением их данных. Документы, подтверждающие «налоговые» расходы, произведенные на территории РФ, также должны быть оформлены в соответствии с требованиями бухучета, в том числе, содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (пп.1 ст. 313, п. 1 ст. 252 НК РФ, письма Минфина России от 02.11.2023 N 03-03-06/1/104759, от 17.01.2022 N 03-03-06/1/1880, от 03.08.2021 N 03-03-06/1/62194, от 03.11.2020 N 03-03-06/1/95811).

В ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ перечислены обязательные реквизиты ПУД:

1. Наименование документа;
2. Дата составления документа;
3. Наименование экономического субъекта, составившего документ;
4. Содержание факта хозяйственной жизни;
5. Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6. Наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7. Подписи лиц, предусмотренных п. 6 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В разделе II ФСБУ 27/2021 более подробно разъясняется оформление первичных документов в разных ситуациях, например:

• даты составления документа;
• особенности оформления электронных документов;
• особенности при получении документов на иностранном языке;
• оформление длящихся фактов хозяйственной жизни.

Например, согласно п.12 ФСБУ 27/2021 организация может включать в документ бухгалтерского учета реквизиты, являющиеся дополнительными к обязательным реквизитам, установленным ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Если ПУД не отвечает требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ (например, в нем отсутствуют обязательные реквизиты, содержатся недостоверные или неполные сведения) и, тем самым, не подтверждает факты реального совершения хозяйственных операций или не позволяет однозначно и полно их идентифицировать, организации может быть отказано в вычете НДС и учете расходов для целей налогообложения (письмо ФНС России от 27.10.2023 г. № 3Г-3-26/13966, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 09.03.2022 N Ф09-309/22 по делу N А50-2666/2021, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.07.2022 N Ф06-19846/2022 по делу N А55-857/2021).

Кроме того, ошибки в ПУД могут повлечь искажения данных бухгалтерского и налогового учета и налоговые риски.

Какие ошибки можно не исправлять?

При выявлении в ПУД ошибок (недостоверных сведений) стороны обязаны внести исправления в первичные документы в целях их достоверности (п. 30 ФСБУ 27/2021, постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2018 N 10АП-20651/17, от 16.01.2015 N 10АП-14763/2014 по делу N А41-53651/14, ФАС Московского округа от 17.06.2013 по делу N А41-13545/12).

Между тем, Минфин России разъясняет, что в случае, если ошибки в ПУД не связаны с обязательными реквизитами, указанными в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, то такие ошибки можно не исправлять.

Финансовое ведомство отмечает, что ошибки в первичных учетных документах, которые не мешают налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать

• продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав,
• наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав,
• стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав,
• другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения,

не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 направлено ФНС для сведения и использования в работе налоговыми органами, а также для доведения до сведения налогоплательщиков (письмо ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@)). Соответственно исправлять такие ошибки не обязательно.

Таким образом, по мнению автора, при обнаружении ошибок в ПУД необходимость их исправления должна устанавливаться самими хозяйствующими субъектами в зависимости от того, насколько грубыми они являются, и исходя из их возможности повлечь неблагоприятные налоговые последствия для сторон сделки.

Ошибки, подлежащие исправлению

К ситуациям, когда ошибки в оформлении ПУД подлежат обязательному исправлению, на наш взгляд, можно отнести следующие случаи:

• Ошибки в ПУД привели к искажению в бухгалтерском и (или) налоговом учете, и у хозяйствующего субъекта возникает необходимость (обязанность) вносить исправления в учет. В этом случае исправление ошибок в учет должно вносится на основании, в том числе исправленных ПУД.
• ПУД не содержит обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, или содержит в качестве этих реквизитов некорректные сведения, что не позволяет однозначно и полно установить содержание факта хозяйственной жизни.
• ПУД не содержит реквизитов (содержит некорректные реквизиты), прямо не предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, но ключевых для определения фактических обстоятельств и реальности хозяйственной операции.

Как исправить ошибку в ПУД?

Законодательство РФ исходит из того, что в ПУД допускаются исправления, кроме кассовых и банковских документов. Исправление в ПУД должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, раздел III ФСБУ 27/2021, п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 4.7 Указания Банка России 11.03.2014 N 3210-У).

Исправлять ПУД можно несколькими способами

1) Путем внесения исправлений в первоначальный документ — для исправления бумажных документов (п. 21 ФСБУ 27/2021).

В этом случае зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено», подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления.

2) Путем составления нового правильно заполненного (исправленного) документа дополнительно к документу с ошибкой — для исправления электронных документов (п. 20 ФСБУ 27/2021, приказы ФНС России от 30.11.2015 N ММВ-7-10/552@, от 30.11.2015 N ММВ-7-10/551@).

Исправления вносятся путем составления нового электронного документа, в котором указывается номер и дата документа, составленного до внесения в него исправлений, а также порядковый номер и дата исправления.

При этом новый (исправленный) документ должен содержать указание, что он составлен взамен первоначального, а также дату исправления и электронные подписи ответственных лиц. Средства воспроизведения нового (исправленного) электронного документа должны обеспечить невозможность использования его отдельно от первоначального электронного документа.

Обратите внимание! Заменить ПУД в бумажном виде с ошибками новым документом нельзя (письма Минфина России от 23.10.2017 N 03-03-10/69280, ФНС России от 12.01.2018 N СД-4-3/264, Информационное сообщение Минфина России от 10.06.2021 N ИС-учет-33, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2023 N 09АП-67300/2023 по делу N А40-163095/2022), т.е. нельзя выбросить неправильно заполненный документ и вместо него подложить новый.

Порядок исправления ошибок в первичных документах стороны сделки вправе определить самостоятельно.

Исправления в первичных документах в бухгалтерском учете должны быть заверены представителями сторон, участвовавшими в составлении этого документа.

При исправлении бухгалтерских документов, оформленных в нескольких экземплярах, исправления нужно внести в каждый из них, в том числе в экземпляры, находящиеся у контрагентов Внесение исправлений в первичные учетный документы в одностороннем порядке не допускается и нарушение данного правила может привести, в частности, к тому, что такие документы не будут приняты в качестве документального подтверждения расходов (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2022 N 09АП-24907/2022-ГК по делу N А40-253174/2021, Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2018 N 10АП-20651/17.

Если ошибки в ПУД привели к искажению данных бухгалтерского и налогового учета, то необходимо внести исправления в налоговые и бухгалтерские регистры путем отражения сторнировочной записи (на ту же сумму, что и ошибочная, но со знаком минус) (п. 22 ФСБУ 27/2021), а при необходимости представить уточненные налоговые декларации.

Исправления в счетах-фактурах

Счет-фактура — документ, который является основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Обязательные реквизиты счет-фактуры перечислены в статье 169 НК РФ.

Порядок исправления ошибок в счета-фактурах установлен ст. 169 НК РФ и пунктами 1 и 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137.

В счет-фактуры исправления необходимо вносить только в тех случаях, когда допущены существенные ошибки, из-за которых налоговые органы могут отказать в вычете по НДС. Ошибки, не препятствующие налоговым органам при проведении проверок идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров, работ, услуг, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму НДС, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547). Например, если неверно указан ИНН покупателя или продавца, ставка НДС, стоимость или количество товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 25.02.2015 N 03-07-09/9433, Информация ФНС России от 05.02.2021).

Для исправления технической ошибки продавец должен составить новый исправленный счет-фактуру. Он составляется по форме, которая действовала на дату выставления первоначального экземпляра (Письма Минфина России от 06.05.2019 N 03-07-11/32905, ФНС России от 07.06.2018 N СД-3-3/3806@).

В исправленном счете-фактуре нужно указать следующие данные (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры):

• в строке 1 — номер и дату из строки 1 первичного экземпляра счета-фактуры;
• в строке 1а — порядковый номер и дату исправления;
• в остальных строках и графах — данные из первичного экземпляра с правильными значениями.

Не вносятся исправления в счет-фактуру, если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) изменилась не из-за ошибки, а по соглашению сторон, т.е. если есть документы, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг) (п.10 ст.172 НК РФ, письма Минфина России от 15.01.2020 N 03-07-09/1289, от 30.03.2021 № 03-07-09/23079).