Как провести тест на обесценение в соответствии с ФСБУ. Практические рекомендации

Стоит начать с того, что проведение теста на обесценение – это действительно обязанность, закрепленная в ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». При этом стандарты не содержат методики проведения этой процедуры, лишь отсылают к международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов». Тем, кто ранее составлял отчетность по МСФО, безусловно, этот стандарт знаком, однако даже в этом случае большинство предпочитали все же обращаться к специалистам для проведения тестирования, поскольку эти процедуры отличаются высокой сложностью.

Итак, в соответствии со ФСБУ, организация должна на конец каждого отчетного периода оценить, есть ли у активов признаки обесценения. При их наличии необходимо оценить возмещаемую сумму актива. При этом указывать в учетной политике, что компания не проводит тест на обесценение, неправомерно.

Зачем это нужно? Поскольку ФСБУ призваны сблизить российскую отчетность с принципами МСФО и повысить ее прозрачность, эта процедура также в первую очередь ориентирована на пользователя, заинтересованного в оценке реального состояния активов компании, чтобы принять решение о дальнейшей работе с ней.

Актив считается обесцененным, если компания не может возместить его балансовую стоимость в ходе использования или при продаже. Так как ежегодно проверять на обесценение все материальные и нематериальные активы затруднительно, МСФО (IAS) 36 вводит следующие требования: для гудвилла и всех нематериальных активов, имеющих неограниченный срок полезного использования, предусмотрена ежегодная проверка. При этом тест на обесценение активов может проводиться в любое время в течение годового отчетного периода, но всегда в одно и то же. Для всех остальных активов проверка проводится только при наличии признаков обесценения. Их компания должна устанавливать на каждую отчетную дату.

Соответственно, в учетную политику необходимо внести дополнительные положения: какие события считаются признаками обесценения, когда проводится ежегодная оценка, а также определить методику тестирования на обесценение.

Как определить наличие признаков обесценения

При оценке наличия признаков возможного обесценения активов организация должна рассмотреть внешние и внутренние источники информации:

Мы рекомендуем сформировать для себя Методику оценки признаков на обесценение, в которой будут перечислены признаки, которые актуальны для организации и учитывают специфику бизнеса. Кроме того, необходимо помнить, что выявление многих признаков обесценения (например, технологических) не является задачей бухгалтера. Бухгалтеру нужно лишь организовать поступление к себе такой информации. Об этом стоит заранее договориться с руководством и закрепить такие моменты в той же Методике.

Учитывая необходимость проведения теста в соответствии с ФСБУ на конец года, можно выявлять признаки обесценения ОС и капвложений в ходе годовой инвентаризации. Для этого, помимо инвентаризационной, создается специальная комиссия, которая занимается выявлением именно признаков обесценения. В нее могут входить технические специалисты, снабженцы, маркетологи и т.п.

Отдельно стоит обратить внимание на специфические или сложные объекты. Если такие есть в организации, для проведения тестирования таких объектов целесообразно привлекать профессиональных оценщиков. Исходя из нашей практики, те, кто давно составляют отчетность по МСФО, в 90% случаем доверяют эти процедуры внешним специалистам.

Анализ признаков обесценения

А теперь подробнее остановимся на том, каким образом анализировать признаки, чтобы определить вероятное наличие (или отсутствие) обесценения.

Внешние факторы

1. Если наблюдаются признаки того, что стоимость актива снизилась значительнее, чем можно было ожидать, но при этом характер использования актива не менялся:

Необходимо провести анализ реестра объектов ОС/НЗС в части:

• дат ввода в эксплуатацию (если актив введен давно, и он учитывается по первоначальной стоимости, с течение времени подобные активы могли обесцениться);
• анализируем, есть ли трудности с завершением строительства объектов НЗС;
• анализируем, произошли ли на рынке подобных активов изменения, которые повлекли снижение их стоимости.

2. Наблюдаются (или предвидятся) изменения технических, рыночных, экономических, правовых условий функционирования организации в целом или на рынке, в котором существует актив:

Необходимо провести анализ изменений – будут ли они иметь неблагоприятные последствия.

3. Наблюдается повышение процентных ставок и норм доходности инвестиций за год, что может привести к существенному увеличению ставки дисконтирования, которая используется при расчете ценности использования:

Увеличение ставки дисконтирования приведет к уменьшению значения ценности использования. Поэтому необходимо проанализировать динамику изменения ключевой ставки ЦБ, а также проверить, не произошло ли увеличения процентных ставок по заемным средствам у самой компании.

Внутренние факторы

1. Актив устарел, есть более совершенные аналоги или произошла физическая порча актива:

Следует провести инвентаризацию и проанализировать ее результаты. Например, появление на рынке оборудования с более высокой производительностью, чем ранее приобретенное, говорит о том, что последнее сейчас продается по более низкой стоимости, чем та, по которой компания его приобрела.

2. Значительные изменения, которые могут неблагоприятно сказаться на организации в целом или на интенсивности использования актива: простой, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив:

Необходимо проанализировать планы компании. Например, по строительству и вводу в эксплуатацию объектов, непрерывности деятельности, сокращение деятельности, планы по реализации непрофильных активов/либо направлений бизнеса, продажи активов.

3. Годовые экономические показатели хуже ожидаемых:

Проанализировать бюджет компании, сравнить плановые и фактические показатели. Оценить финансовое состояние компании на основе данных бухгалтерской отчетности (например, рассчитать коэффициенты финансовой устойчивости).

4. Балансовая стоимость инвестиций превышает балансовую стоимость чистых активов объекта инвестиций или дивиденды превышают общий совокупный доход объекта инвестиций:

Необходимо провести анализ финансовых вложений компании в долевые инструменты.

Результаты анализа признаков обесценения

По результатам проведения оценки признаков обесценения может быть составлена бухгалтерская справка, в содержании которой будет указано:

• факт проведения анализа возможных признаков обесценения;
• перечисление признаков, согласно стандарту;
• иные признаки, которые могут относиться к конкретному предприятию и ее активам;
• вывод об отсутствии признаков или о наличии и необходимости проведения теста на обесценение.

Ключевые понятия теста на обесценение

Тестирование активов на обесценение – одна из наиболее сложных оценочных процедур, для проведения которой часто привлекают внешних исполнителей. Впрочем, стандарт не исключает проведение тестирования на обесценение собственными силами: если в организации имеются ресурсы, а у специалистов – соответствующие компетенции. Однако если есть потенциальные сложности с обоснованием расчетов, отчет профессионального оценщика будет лучшим решением.

Возмещаемая стоимость

Тест на обесценение – это сравнение балансовой стоимости и возмещаемой суммы. То есть, если стоимость, отраженная на балансе, больше возмещаемой стоимости, признается обесценение.

Оценить возмещаемую стоимость означает оценить варианты возмещения затрат, потраченных на создание или приобретение актива. Таким образом, актив можно продать и получить сумму, равную справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, или использовать для извлечения прибыли. Соответственно, компания выбирает тот вариант, который принесет наибольшую выгоду, то есть возмещаемая стоимость – большая из величин.

Для того, чтобы определить, каким образом более выгодно поступить с активом, необходимо рассчитать его ценность использования и сравнить ее с той суммой, которую предприятие может получить, продав актив.

Ценность использования

Ценность использования – дисконтированная стоимость всех будущих денежных потоков, которые ожидаются от использования актива или ЕГДС (Единица, Генерирующая Денежные Средства). Зачастую актив не может приносить доход сам по себе, такая возможность есть только в совокупности с другими активами. Это и есть Единица, генерирующая денежные средства. При этом в качестве ЕГДС может выступать и бизнес в целом, в этом случае при проведении обязательных процедур необходимо будет проводить уже оценку стоимости бизнеса.

Чтобы оценить сумму ценности использования, нужно построить прогноз доходов и расходов, которые необходимы для использования актива и продисконтировать их на дату тестирования. Это включает следующие шаги:

• Выделить генерирующие единицы (группы активов, самостоятельно генерирующих денежные потоки).
• Определить длительность прогнозного периода.
• Определить вид денежного потока.
• Рассчитать денежный поток:
• Сформировать макроэкономические и отраслевые допущения.
• Построить прогноз объемов продаж и цен реализации.
• Построить прогноз затрат.
• Спрогнозировать капитальные вложения, амортизационные отчисления.
• Рассчитать ставку дисконтирования.
• Рассчитать терминальную стоимость. Терминальная стоимость – потенциальная стоимости актива на конец прогнозной модели (сколько актив будет стоить после окончания периода прогнозирования).

Итогом всех этих действий будет рассчитанная ценность использования.

Порядок распределения убытка

Если в результате проведения теста на обесценение будет выявлен убыток, он должен быть распределен между конкретными активами, входящими в генерирующую единицу.

Распределение производится в следующем порядке:

1. Уменьшается (вплоть до нуля) стоимость деловой репутации, распределенной на данную генерирующую единицу (либо группу единиц).

2. Оставшаяся сумма убытка распределяется на другие (в том числе корпоративные) активы единицы, пропорционально их балансовым стоимостям.

3. Обесценению не подлежат активы, чья справедливая стоимость, за вычетом затрат на продажу, поддается определению и превышает их балансовую стоимость. На практике это относится к неспециализированным активам, чья справедливая стоимость может быть корректно определена на основе рыночных данных.

4. Стоимость актива не может быть ниже нуля.

В статье мы рассмотрели базовые вопросы и ключевые понятия в рамках проведения теста на обесценение в соответствии с новыми ФСБУ. Как уже было сказано выше, стандартом установлено требование к организациям проводить тест при наличии экономических фактов, свидетельствующих о признаках обесценения актива. Однако, по сути, когда компания признает обесценение актива, это снижает ее налоговую базу.

Таким образом, появляется риск возникновения вопросов со стороны налоговых органов. В частности, каким образом установлен факт обесценения; каким образом он играет в пользу обесценение актива, насколько корректно был проведен тест, установивший величину обесценения актива. Подобные вопросы легко решить при наличии отчета оценщика.