Если среди учредителей вашей компании есть иностранные лица, то необходимо тщательно анализировать все долговые обязательства на предмет их квалификации в качестве контролируемой задолженности. Ведь проценты по контролируемой задолженности в целях налога на прибыль учитываются в расходах «по нормативу».
Рассмотрим, что является контролируемой задолженностью, а также налоговые последствия, наступающие для российской организации, если ее долговое обязательство признается контролируемой задолженностью.
Что попадает под термин «контролируемая задолженность»?
Контролируемой задолженностью признается непогашенный долг российской организации перед следующими лицами (п. 2 ст. 269 НК РФ):
1) перед взаимозависимым иностранным лицом (юридическим или физическим), которое прямо и (или) косвенно участвует в российской организации.
При этом отношения взаимозависимости между российской организацией и иностранным лицом определяется одним из следующих признаков:
- иностранная компания или физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации с долей участия более 25 процентов (подп. 1, 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
- наличие цепочки лиц, в которой доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 % (подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
2) перед лицом, взаимозависимым с иностранным лицом, указанным выше;
Исключение составляют ситуации, когда долг возник перед российской организацией или физическим лицом, которое было налоговым резидентом РФ в течение всего отчетного, налогового периода. При этом указанные лица не должны иметь непогашенной задолженности перед взаимозависимым иностранным лицом или лицом, взаимозависимым с данным иностранным лицом (п. 8 ст. 269 НК РФ).
3) в ситуациях, когда долг российской организации обеспечен поручением, гарантией или иным обеспечением вышеназванных лиц (взаимозависимого иностранного лица или лица, взаимозависимого с указанным иностранным лицом).
При этом не относится к контролируемой задолженности долговое обязательство российской организации, возникшее перед банком (в т.ч. иностранным), международной финансовой организацией, созданной в соответствии с международным договором РФ, или банком развития — государственной корпорацией при соблюдении следующих условий:
- указанные кредитные организации не признаются взаимозависимыми лицами ни с российской организацией — должником, ни с поручителем, гарантом или иным лицом, обязующимся исполнить долговое обязательство российской организации;
- поручитель, гарант не исполнял долговое обязательство российской организации ни в части суммы основного долга, ни в части уплаты процентов (п. 9 ст. 269 НК РФ).
Минфин России в письме от 22.10.2021 № 03-03-07/85525 подчеркнул, что для признания задолженности неконтролируемой эти два условия, установленные п. 9 ст. 269 НК РФ, должны соблюдаться одновременно. Следовательно, в том случае если взаимозависимый поручитель или гарант исполнил долговое обязательство российской организации, то задолженность признается контролируемой. При этом Минфин России подчеркнул, что при квалификации способа исполнения обязательств следует руководствоваться прежде всего нормами ГК РФ.
Позиция Верховного суда РФ по контролируемой задолженности
Важно отметить, что регулирование контролируемой задолженности направлено на предотвращение злоупотреблений со стороны налогоплательщика. В связи с этим Верховный суд РФ указывает на необходимость в каждом конкретном случае не только устанавливать формальное наличие в структуре долговых отношений российской организации взаимозависимого иностранного лица, но и оценивать фактические обстоятельства таких отношений, выявлять наличие/отсутствие злоупотреблений.
Суд вправе признать контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией в целях применения п. 2 ст. 269 НК РФ, если иностранная компания, участвующая в капитале налогоплательщика, имела возможность оказывать влияние на принятие решения о предоставлении займа связанным с ней лицом (п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).
Верховный суд РФ указал, что «природа п. 2 ст. 269 НК РФ как нормы, направленной на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом. Иной подход к толкованию и применению указанной нормы не отвечал бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, как равенство и экономическая обоснованность налогообложения (пп. 1 и 3 ст. 3 НК РФ), поскольку может приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов (процентов по долговым обязательствам) российскими организациями в связи с самим фактом наличия иностранного элемента в корпоративной структуре налогоплательщика, а не наличием вышеназванных рисков злоупотребления правом и наступления потерь бюджета» (п. 22 Обзора судебной практики № 4 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 23.12.2020).
В частности, в деле, рассмотренном Верховным судом (Определение № 309-ЭС20-7376), заем был предоставлен налогоплательщику российским обществом, взаимозависимым с взаимозависимым с налогоплательщиком иностранным лицом, т.е. формально присутствовали признаки контролируемой задолженности (на что и опирались налоговый орган, и нижестоящие суды).
В то же время налогоплательщик, признавая наличие формальных признаков контролируемой задолженности в отношении спорных договоров займа, одновременно настаивал на отсутствии возможности возникновения злоупотребления правом в данной конкретной ситуации. Налогоплательщик указывал, что, с точки зрения действительного содержания сложившихся отношений, в рассматриваемом случае имеет место лишь возникновение долговых обязательств между двумя российскими организациями. В частности, иностранная организация не осуществляла прямые инвестиции в деятельность российских организаций (общества, предоставившего заем, и налогоплательщика), не предоставляла им займы, не являлась получателем займов (процентов), а финансирование было предоставлено налогоплательщику из свободных средств общества-займодавца. Полученные по договорам займа денежные средства были использованы налогоплательщикам для целей осуществления капитальных вложений, а именно — для строительства и приобретения объектов основных средств (торговых помещений, распределительных центров, объектов транспортной инфраструктуры), без которых невозможно осуществление основного вида деятельности налогоплательщика.
Иными словами, российская организация приводила доказательства того, что в данной ситуации отсутствует злоупотребление правом, а фактически имеют место отношения займа между двумя российскими организациями (несмотря на наличие иностранного лица, взаимозависимого с обеими организациями). Верховный суд РФ принял во внимание доводы налогоплательщика и отправил дело на новое рассмотрение.
В другом деле Верховный суд РФ признал задолженность контролируемой, установив, что «в данном случае непогашенная задолженность по долговым обязательствам общества перед компанией Королевства Нидерландов на основании п. 2 ст. 269 НК РФ и с учетом сложившихся в судебной практике подходов, признана контролируемой в связи с тем, что на принятие решений о предоставлении займов налогоплательщику могла оказывать влияние еще одна компания из Финляндской Республики, которая являлась единственным участником компании из Королевства Нидерландов, владевшая косвенно более 20 процентами в уставном капитале российской организации (далее — единственный участник). Исходя из положений п. 4 ст. 269 и п. 1 ст. 310 НК РФ, проценты, начисленные по таким обязательствам, при их перечислении займодавцу квалифицируются для целей налогообложения в качестве дивидендов, уплаченных единственному участнику» (Определение № 307-ЭС19-8719, п. 35 Обзора судебной практики № 1 (2020), утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 10.06.2020).
Таким образом, при решении вопроса о признании задолженности контролируемой суды принимают во внимание фактическую структуру долговых взаимоотношений, в т.ч. источник средств, из которых были предоставлены денежные средства. При этом отметим, что налоговые органы, как правило, определяют контролируемую задолженность строго по формальным признакам, поэтому в случае спорных моментов доказывать свою правоту (и, в частности, отсутствие контролируемой задолженности) налогоплательщику с большой степенью вероятности придется в суде.
Какие последствия признания задолженности контролируемой?
Налоговый кодекс РФ устанавливает особый порядок учета расходов по контролируемой задолженности в целях налогообложения прибыли российской организации.
При этом особый порядок применяется только в том случае, если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал российской организации — должника. В этом случае российская организация может учесть расходы в виде процентов по контролируемой задолженности только в пределах предельных значений. Все показатели определяются на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 269 НК РФ).
Таким образом, при возникновении у российской организации контролируемой задолженности необходимо, в первую очередь:
- рассчитать размер собственного капитала, определив разницу между суммой активов и суммой обязательств российской организации-должника. При этом при определении величины собственного капитала не учитывается задолженность по налогам и сборам (п. 4 ст. 269 НК РФ);
- определить общий размер контролируемой задолженности (по всем долговым обязательствам налогоплательщика, которые попадают под понятие контролируемой задолженности).
Если контролируемая задолженность больше собственного капитала более чем в 3 раза (12,5 раз — для банков и лизинговых компаний), то следующим шагом необходимо будет определить предельный размер процентов, который может быть учтен в целях налогообложения прибыли. Если такое превышение отсутствует, то сумма процентов включается в расходы в полном объеме в соответствии с требованиями НК РФ.
Для того, чтобы определить предельный размер процентов по долговому обязательства, который может быть учтен в расходах по налогу на прибыль, необходимо:
1. рассчитать коэффициент капитализации по формуле:
2. определить предельный размер процентов по формуле:
Все показатели рассчитываются на последнее число отчетного (налогового) периода.
Отметим также, что в 2022, 2023 годах действуют особые правила расчета предельной величины процентов, учитываемых по налогу на прибыль, по контролируемой задолженности, возникшей до 1 марта 2022 года:
- размер задолженности в иностранной валюте определяется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату отчетного (налогового) периода, однако он не должен превышать значение на 1 февраля 2022 года;
- собственный капитал рассчитывается без учета курсовых разниц, которые могут возникнуть из-за разницы курса по сравнению с официальным курсом, действовавшим на 1 февраля 2022 года (ст. 4 Федерального закона от 26.03.2022 № 67-ФЗ).
Соответственно, в составе расходов по налогу на прибыль российская организация вправе учесть только сумму фактически начисленных процентов в пределах определенного предельного размера процентов.
Сумма процентов, превышающая предельный размер, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным российской организацией иностранному лицу, и облагается налогом прибыль или НДФЛ в соответствии с положениями п. 3 ст. 224 и п. 3 ст. 284 НК РФ. Иными словами, с указанной суммы превышения российская организация как налоговый агент должна будет удержать и перечислить в бюджет НДФЛ и налог на прибыль как с дивидендов.
Если размер собственного капитала организации отрицательный или равен нулю, то должник проценты по контролируемой задолженности в состав расходов не включает (в такой ситуации предельный размер процентов равен 0). На это, в частности, указал Минфин России в письме от 03.09.2020 N 03-03-06/1/77288, а также суды (см., например, постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.06.2020 по делу №А32-37495/2019, постановление АС Уральского округа от 10.11.2020 по делу №А50-31934/2019). При этом Минфин России также подчеркнул, что в такой ситуации «начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам, уплаченным иностранному лицу».
Применение специального налогового регулирования контролируемой задолженности и нормы международных договоров РФ
Положения ст. 269 НК РФ об определении предельного размера процентов по контролируемой задолженности и переквалификации процентов в дивиденды применяются вне зависимости от наличия / отсутствия соглашения об избежании двойного налогообложения.
На это, в частности, указал Конституционный суд РФ в Определении от 24.03.2015 № 695-О, подчеркнув, что пункты 2, 3 и 4 ст. 269 НК РФ определяют порядок обложения налогом на прибыль организаций в случаях, содержащих признаки возможного злоупотребления своим положением со стороны налогоплательщика, а потому нет оснований полагать, что они могут рассматриваться как закрепляющие иные правила, чем предусмотренные международным договором Российской Федерации, и, следовательно, как нарушающие конституционные права и свободы налогоплательщика.
При этом суды также указывают на то, что если проценты по контролируемой задолженности были переквалифицированы в дивиденды в силу положений ст. 269 НК РФ, то при налогообложении дивидендов следует руководствоваться положениями соглашения об избежании двойного налогообложения.
В постановлении от 04.02.2020 по делу №А55-31640/2017 (Определением Верховного Суда РФ от 08.05.2020 отказано в передаче дела для пересмотра) АС Поволжского округа подчеркнул, что «положения статьи 269 НК РФ дает право переквалифицировать долговые требования по вышеназванным договорам займа в дивиденды в момент выплаты, налогообложение которых, в свою очередь, регулируется положениями статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998, предусматривающей налогообложение дивидендов на территории Российской Федерации».
Таким образом, вопрос определения контролируемой задолженности и корректного порядка учета процентов по ней является значимым для любой российской организации, среди учредителей которой есть иностранная организация (или физическое лицо). Проверке налоговой отчетности таких организаций налоговая инспекция уделяет особенно пристальное внимание, концентрируясь на выявлении схем ухода от уплаты налогов. Для того, чтобы минимизировать риски предъявления налоговых претензий, рекомендуем обращаться за консультацией налогового юриста еще на стадии заключения сделки. В отношении уже заключенных сделок налоговые риски могут выявить аудиторы. При этом обращаем внимание, что наиболее эффективен в устранении рисков и обнаружении резервов именно комплексный аудит (проверка бухгалтерского учета и налогов).
