При проведении комплексного аудита с углубленной проверкой налогового учета, аудиторы проверяют не только достоверность бухгалтерской отчетности. Особое внимание они уделяют налоговым декларациям и довольно часто выявляют ошибки, которые могут привести к риску доначисления налогов. Рассмотрим 5 распространенных ошибок по отражению вычетов, налоговой базы по НДС и налогу на прибыль из аудиторской практики «Правовест Аудит» (более 700 аудитов в год).
Ошибка № 1. Вычет НДС по товарам (работам, услугам) заявлен за пределами трех лет
Нормы НК РФ позволяют переносить вычеты по НДС на будущие периоды. Но по общему правилу вычет может быть заявлен в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или ввезенных импортных товаров (п. 1.1 ст.172 НК РФ).
В погоне за «безопасной долей вычетов» важно не пропустить этот срок. Будет обидно, если право на вычет будет потеряно.
При расчете трех лет с даты отражения товаров (работ, услуг) в учете нужно учитывать, что срок на вычет не продлевается на время, необходимое для представления декларации (Определение КС РФ от 24.03.2015 № 540-О, Определение ВС РФ от 24.08.2021 № 308-ЭС21-13958). Т.е. если, например, товары были приняты к учету в 4-м квартале 2020 года, вычет нужно успеть заявить «физически» не позднее 31 декабря 2023 года, до этой даты представив декларацию по НДС, в т.ч. уточненную декларацию. Если заявить вычет в декларации за 4-й квартал 2023 года, представленной в январе 2024 года, то это будет ошибкой, которую налоговый орган выявит в рамках камеральной проверки автоматически: налогоплательщику направят «автотребование» с кодом ошибки «6» — вычеты за пределами трех лет.
В нашей практике было немало случаев, в т.ч. и в 2023 году, когда аудиторы «спасали» вычеты НДС буквально в последний момент, в т.ч. проводя первый этап аудиторской проверки, напоминая клиентам, что в учете «висит» НДС непринятый к вычету.
Ошибка № 2: Вычет НДС при возврате авансов в отсутствии дополнительного соглашения к договору
Иногда налогоплательщики возвращают полученный аванс по договору, в т.ч. проводя зачет возвращаемого аванса в счет погашения долга за приобретенные товары (работы, услуги) у того же контрагента.
И здесь важно, чтобы все формальности были соблюдены. Иначе есть риск, что налоговые органы «снимут» вычет «авансового» НДС у поставщика.
Напомним, что вычет НДС, исчисленный с предоплаты, у поставщика производится в 2-ух случаях:
- Отгрузка товаров (оказание услуг, выполнение работ)(п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ). Вычеты сумм НДС, ранее уплаченного с полученных авансов, производятся в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной предоплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (п. 6 ст. 172 НК РФ).
- Изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм авансовых платежей. При этом вычет «авансового» НДС производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п.4 ст.172 НК РФ).
Таким образом, для вычета НДС при возврате аванса необходимо одновременное соблюдение 2 условий:
- наличие соглашения об изменении или расторжении договора, в соответствии с которым аванс подлежит возврату;
- фактический возврат аванса покупателю, в т.ч. в неденежной форме, например, путем зачета встречных однородных требований (п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ в от 30.05.2014 N 33, см. например, Письма Минфина России от 11.11.2022 г. N 03-07-11/109879, от 31.10.2018 г. N 03-07-11/78172, от 11.09.2012 N 03-07-08/268, от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444).Причем зачет взаимных требований должен быть произведен по всем правилам ГК РФ.
Поэтому, если поставщик «просто так» на основании устной просьбы вернул покупателю аванс, НДС, исчисленный при его получении к вычету принять нельзя. Не соблюдено одно из условий для вычета НДС.
Соглашение о расторжении или изменении условий договора и возврате аванса необходимо, в т.ч., если стороны хотят провести взаимозачет. Например, покупатель должен поставщику деньги по одному договору и хочет, чтобы суммы перечисленного аванса по другому договору были зачтены в счет погашения этого долга. Без соглашения о возврате аванса такой взаимозачет провести нельзя, т.к. требования сторон не однородны! Ведь без соглашения о возврате аванса поставщик должен поставить покупателю товары, а покупатель по другому договору должен поставщику деньги. Требования товара и требования денег — не однородны. И только после подписания допсоглашения о возврате аванса поставщик станет должен покупателю деньги и можно будет провести взаимозачет уже однородных требований при соблюдении иных условий, установленных ГК РФ.
Кейс:
При проведении аудита в крупной компании по поставке строительных материалов была выявлена такая ситуация: произвели взаимозачет, приняли к вычету НДС, исчисленный с предоплаты, но забыли оговорить, что договор поставки стройматериалов, по которому был возвращен аванс в неденежной форме, расторгнут и аванс подлежит возврату. По рекомендации аудиторов стороны оформили свои фактические отношения корректно, восстановив соглашение о расторжении договора, а поставщик стройматериалов устранил налоговые риски доначисления НДС более чем на 5 млн руб.
К сведению! Необходимо оформить зачет взаимных требований, соблюдая все нормы ГК РФ (ст.410 ГК РФ). При отсутствии документов, подтверждающих взаимозачет или фактический возврат аванса, право на вычет НДС не возникает (см. Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2022 N 18АП-13786/2022).
Ошибка № 3: Отсутствие раздельного учета при применении нулевой ставки НДС по международным перевозкам
Некоторые налогоплательщики почему-то считают, что при применении нулевой ставки НДС раздельный учет входного НДС должны вести только экспортеры сырьевых товаров. А это не так. Напротив, все, кто применяет нулевую ставку НДС (кроме экспортеров несырьевых товаров, продавцов драгметаллов и судоремонтных предприятий по ремонту морских/речных судов) обязаны вести раздельный учет входного НДС.
Так, например, при международных перевозках, облагаемых НДС по ставке 0% налогоплательщики обязаны вести раздельный учет входного НДС, относящегося к международным перевозкам и принимать его к вычету только на момент возникновения налоговой базы (п.3 ст.172 НК РФ): при подтверждении нулевой ставки НДС, отражая вычеты в Разделе 4 декларации по НДС или в Разделе 6 декларации по НДС, если не удалось в течение 180 дней собрать пакет документов, подтверждающих ставку 0%.
Например, если по ставке 0% облагаются услуги по международной перевозке товаров, то, по нашему мнению, к «прямым» вычетам по услугам международной перевозки может относится входной НДС по ГСМ, приобретенным на территории РФ для заправки «международных» автомобилей, по аренде гаража, в котором осуществляют стоянку автомобили, предназначенные для международных перевозок и т.п. Причем, в большинстве случаев можно конкретно определить по какому именно договору международной перевозки или по договору на организацию перевозки произведены эти расходы и соответственно организовать учет входного НДС по каждой международной перевозке, облагаемой НДС по ставке 0%. Соответственно эти суммы входного НДС принимаются к вычету только на момент определения налоговой базы (на момент подтверждения нулевой ставки НДС по конкретной международной перевозке).
Но у некоторых налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку НДС, в строке 030 Раздела 4 декларации по НДС суммы входного НДС, относящиеся к этим операциям не указаны. Теоретически возможно, что у налогоплательщика нет входного НДС по таким операциям. Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для операций, облагаемых по налоговой ставке 0 %, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (п.10 ст.165 НК РФ, Письмо ФНС России от 31.10.2014 N ГД-4-3/22600@). Налогоплательщик сам определяет, какие именно услуги и НДС по ним относятся к «нулевым» операциям. Но методика распределения должна быть обоснована (Письма от 12.11.2012 N 03-07-08/316, от 06.07.2012 N 03-07-08/172).
Кроме того, ФНС России считает, что налоговый орган вправе отнести к «экспортным» операциям ту долю общехозяйственных расходов, которая приходится на экспортированные товары. Это возможно, если у инспекции имеются безусловные доказательства, свидетельствующие о том, что общехозяйственные расходы непосредственно связаны с производством и (или) реализацией экспортируемых товаров (Письмо ФНС России от 31.10.2014 N ГД-4-3/22600@). Аналогичной позиции налоговые органы могут придерживаться и по услугам международных перевозок и по иным операциям, облагаемым по ставке 0%. Поэтому НДС, относящийся к расходам, относящимся и к «внутреннему рынку» и к «нулевым операциям» целесообразно распределить и отложить вычет «нулевой» части НДС. Критериями для распределения сумм НДС могут являться фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности (Письмо Минфина РФ от 17.03.2005 N 03-04-08/51), в т.ч. выручка от реализации услуг (налог можно распределять любым способом).
Ошибка № 4: Несвоевременное отражение доходов по оказанным услугам в декларации по налогу на прибыль и декларации по НДС
Как известно, налоговая база по НДС всегда возникает на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.1 ст.167 НК РФ). Налоговая база по налогу на прибыль возникает на дату реализации товаров (работ, услуг) (п.1 ст.39 и п.3 ст.271 НК РФ).
Довольно распространенное заблуждение налогоплательщиков, оказывающих услуги — налоговая база по НДС и налогу на прибыль возникает на дату подписания акта оказанных услуг заказчиком. Однако по услугам ждать подписания акта не нужно. Подписание акта заказчиком необходимо только при отражении налоговой базы при выполнении работ.
Поэтому для целей налогового учета очень важно четко различать работы и услуги.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п.4 ст.38 НК РФ). Днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (ст.п.1 ст.702 ГК РФ, Письмо Минфина России от 07.03.2019 N 03-07-14/14948, Письмо Минфина России от 13.10.2016 г. N 03-07-11/59833).
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Поэтому доход от реализации услуги и налоговая база по НДС определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги) (ст. 779 ГК РФ, смотрите письма ФНС России от 14.09.2021 N АБ-4-20/13041@, Минфина России от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9283, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30408). По длящимся услугам, оказываемым изо дня в день (связь, интернет, абонентское обслуживание, аренда, охрана и т.п.) днем оказания услуги является последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются (потребляются) услуги (Письмо Минфина России от 23.01.2019 N 03-07-11/3435, от 28.02.2013 N 03-07-11/5941, от 28.02.2013 г. N 03-07-11/5941).
ВАС РФ в Определении от 08.12.2010 N ВАС-15640/10 по делу N А50П-1723/2009 указал, что для определения момента учета операций по реализации услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения обществом перед заказчиком принятых на себя обязательств), а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах.
С точки зрения ГК РФ акт об оказанных услугах свидетельствует об отсутствии претензий сторон к качеству и количеству оказанных услуг (ст.779 ГК РФ). ГК РФ не требует составления акта по услугам для принятия заказчиком услуг.
Некоторые налогоплательщики, «оправдывая» отсутствие налоговой базы по НДС и налогу на прибыль до подписания акта об оказанных услугах заказчиком ссылаются на письма Минфина РФ, в которых разъяснено, что доходы организации, полученные по договору об оказании услуг, следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций в том налоговом периоде, в котором документально подтвержден факт оказания услуг. (Письмо Минфина России от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9283).
По нашему мнению, письмо Минфина РФ не противоречит позиции ВАС РФ, поскольку документом, подтверждающим факт оказания услуг, могут являться не только акты об оказанных услугах, но и другие документы, подтверждающие факт оказания услуг.
Например, факт оказания и объем оказанных услуг связи по предоставлению доступа в Интернет может подтверждаться данными о потребленном трафике и т.п., т.е. документами, из которых можно установить факт и объем потребленных клиентом услуг связи.
Кейс:
В нашей аудиторской практике был случай, когда компания оказывала «абонентские» авиаперевозки по заявкам клиентов и признавала доходы и налоговую базу по НДС только на дату подписания акта об оказанных услугах заказчиком. Причем, заказчик очень долго изучал акты по итогам соответствующего месяца и подписывал их через 2-4 месяца после того, как услуги были оказаны. Например, акт об оказанных услугах в июле был подписан в ноябре. При этом факт оказания и объем оказанных услуг грузоперевозки может подтверждаться транспортными накладными, на основании которых можно установить фактическую дату оказания услуг. А значит, независимо от даты подписания акта в нашем примере компания, оказывающая услуги перевозки, должна была признать налоговую базу по НДС и налогу на прибыль в июле.
В таких ситуациях налоговый орган при проведении проверки сможет установить фактическую дату оказания таких услуг и доначислить НДС и налог на прибыль (авансовые платежи) за прошлые отчетные/налоговые периоды, в которых фактически были оказаны услуги, а также пени и штраф (если доначисления будут произведены за налоговый период).
Минфин РФ также разъясняет, что налоговая база по НДС, а значит и дата оказания услуг возникает у налогоплательщика на дату подписания исполнителем акта оказанных услуг (Письма Минфина России от 23.01.2017 г. N 03-07-11/2832, от 05.02.2018 г. N 03-03-06/1/6340), т.е. если акт об оказанных услугах составлен исполнителем в декабре 2023 года, то датой оказания услуг следует считать дату составления акта (подписания его исполнителем). По нашему мнению, данный принцип применим при комплексных услугах, например, по услугам комиссионеров, когда договором не определено, когда именно услуги посредника считаются оказанными. Но данные разъяснения — это ответы на вопросы конкретных налогоплательщиков, и они не носят нормативного характера. Поэтому определенный риск возникновения споров с налоговыми органами в случае, если за дату оказания услуг взять дату составления акта, по нашему мнению, есть. Все зависит от вида услуг и конкретных условий договоров.
Напомним, что в целях налога на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). Также положениями ст. 271 НК РФ предусмотрено распределение доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов НК РФ в следующих случаях:
- по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
- по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).
При этом каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения налогоплательщиком в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (письма Минфина России от 17.02.2011 N 03-03-06/1/107, от 30.11.2010 N 03-03-06/1/745, см. также письма Минфина России от 17.02.2020 N 03-03-06/1/10860, от 27.11.2017 N 03-07-11/78178, от 12.07.2016 N 03-03-06/1/40699).
Поэтому по услугам, которые оказываются в течение нескольких отчетных (налоговых периодах) в целях налога на прибыль доходы могут признаваться раньше, чем налогоплательщик составит акт об оказанных услугах.
Ошибка № 5: Несвоевременное признание или непризнание дохода в виде безнадежной кредиторской задолженности
Бывает, что компании не списывают кредиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности и соответственно не признают в составе внереализационных доходов суммы безнадежной «кредиторки». И такое бездействие не только приводит к искажению бухгалтерской отчетности, но и грозит доначислением налога на прибыль.
Дело в том, что в соответствии с п.18 ст.250 НК РФ во внереализационные доходы включают суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1, 21.3 — пп.21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Минфин РФ разъясняет, что доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.10.2019 N 03-03-06/1/80551). Причем признание внереализационного дохода не зависит от фактического списания «кредиторки» в бухгалтерском учете.
Судьи согласны, что факт несписания должником кредиторской задолженности в бухгалтерском учете не является препятствием для ее включения в состав внереализационных доходов того периода, в котором возникли соответствующие основания. Налогоплательщики лишены права на произвольный выбор периода признания внереализационного дохода, предусмотренного п. 18 ст. 250 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09, см. также Постановления Одиннадцатого Арбитражного апелляционного суда от 17.10.2017 по делу N А72-3819/2017 и постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.03.2016 N Ф04-708/16 по делу N А75-4896/2015).
Поэтому сумму кредиторской задолженности следует признать во внереализационных доходах на последний день отчетного периода, в котором истек срок исковой давности причем не зависимо от факта списания долга в бухгалтерском учете.
Также отметим, что несвоевременное списание кредиторской задолженности в бухгалтерском учете тоже может привести к налоговым рискам, даже если вы учли «кредиторку» в «налоговых» доходах на момент истечения срока исковой давности. Например, если срок исковой давности истек более трех лет назад (глубина выездной налоговой проверки) или в предыдущих годах, за которые налоговая проверка не проводится, а инспектор видит несвоевременное списание кредиторской задолженности в бухучете в периоде, который он проверяет, есть риск, что налоговые органы будут настаивать на включении кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов именно на момент ее списания, т.е. в периоде, который может быть охвачен налоговой проверкой.
Отметим, были случаи, когда суды указывали, что кредиторскую задолженность можно признать в доходах только после списания долга на основании документов: должна быть проведена инвентаризация и издан приказ руководителя о списании кредиторской задолженности. Если данного распоряжения нет, то нет и оснований для списания кредиторской задолженности и включения ее в состав внереализационных доходов. То есть, по сути, включение в состав доходов в налоговом учете определяется процедурой списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете (постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005, ФАС Центрального округа от 21.08.2008 N А09-6013/07-24, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2009 N А53-8888/2008-С5-14). И не исключено, что именно этой позицией могут воспользоваться контролеры в целях пополнения бюджета на суммы налога на прибыл при несвоевременном списании кредиторской задолженности.
Делаем вывод: проводите реальную инвентаризацию кредиторской задолженности и своевременно включайте безнадежные долги в состав внереализациионных доходов.
Для своевременного выявления ошибок и контроля рекомендуем проводить комплексный аудит (с углубленной проверкой налогового учета в несколько этапов). Кстати, результативность такого аудита гораздо выше, чем эффект от «обычного» финансового аудита, что подтверждается статистикой.
Кстати, аудит не только спасает компанию от налоговых доначислений, но и снижает персональные риски руководителя/бухгалтера («субсидиарка», «уголовка»).
