Налогоплательщик вправе заявить вычет НДС при импорте товаров только при соблюдении требований, установленных налоговым законодательством. Рассмотрим, какие условия необходимо соблюдать импортеру при принятии НДС к вычету, чтобы избежать проблем с налоговыми органами.
Общие условия принятия к вычету «ввозного» НДС при импорте товаров
Налогоплательщики вправе принять к вычету НДС как уплаченный на таможне при импорте товаров из «дальнего зарубежья», так и НДС, уплаченный в бюджет РФ при ввозе товаров из ЕАЭС, при соблюдении установленных налоговым законодательством требований.
Право принять к вычету «ввозной» НДС есть только у налогоплательщиков НДС (несмотря на то, что обязанность по уплате НДС возникает у всех импортеров, в том числе применяющих специальные режимы налогообложения (УСН, ПСН) или освобожденных от обязанностей плательщиков НДС). Импортеры, не являющиеся налогоплательщиками НДС (или освобожденные от исполнения обязанностей по уплате НДС), учитывают «ввозной» НДС в стоимости импортированного товара (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Условия для принятия НДС к вычету при ввозе товара установлены ст.ст. 171, 172 НК РФ:
1. Товары должны быть ввезены на территорию РФ в одной из следующих таможенных процедур:
- выпуска для внутреннего потребления;
- переработки для внутреннего потребления,
- временного ввоза и переработки вне таможенной территории,
- или перемещены через границу Российской Федерации без таможенного оформления (при ввозе из ЕАЭС).
Минфин России в письме от 18.05.2020 № 03-07-08/40460 подчеркнул, что для реализации налогоплательщиком права на вычет сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров в составе таможенных платежей, у налогоплательщика должны иметься также документы, подтверждающие, что ввезенные им товары выпущены таможенным органом в соответствии с одной из указанных таможенных процедур.
Например, если товар ввозится на территорию РФ в режиме реимпорта, то уплаченный НДС налогоплательщик принять к вычету не вправе в силу отсутствия данного режима в указанном выше перечне, закреплённом в п. 2 ст. 171 НК РФ (на это, в частности, указала ФНС России в письме от 21.03.2006 №ШТ-6-03/297@).
2. Импортные товары должны быть приняты к учёту.
3. Импортные товары должны быть предназначены для операций, признаваемых объектами обложения НДС(в т.ч. для перепродажи) или для оказания услуг (выполнения работ), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (кроме операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ).
4. У налогоплательщика должны быть документы, подтверждающие ввоз товара и фактическую уплату налогапри ввозе товаров.
Состав таких документов зависит от того, ввозится ли товар с территории государства за пределами ЕАЭС или из страны в составе ЕАЭС. На нюансах мы остановимся ниже.
Налогоплательщик — импортер вправе принять НДС к вычету в течение трех лет с даты принятия ввезенных товаров на учет (п. 2 ст. 171, п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Т.е. налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость не позднее налогового периода — квартала, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (Письмо Минфина России от 16.01.2023 № 03-07-11/2235).
Обратите внимание! По общему правилу, НДС может быть принят к вычету частями. Исключение составляют ввезенные основные средства и оборудование к установке. Сумма уплаченного «ввозного» НДС в отношении этих объектов подлежит вычету единовременно в полной сумме в любом из налоговых периодов в течение 3-летнего срока (п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфин России в письме от 26.01.2018 № 03-07-08/4269).
Особенности вычетов при уплате НДС на таможне
НДС, уплаченный на таможне, налогоплательщик-импортер принимает к вычету на основании декларации на товары, в которой содержатся сведения, свидетельствующие о выпуске товаров в соответствующей таможенной процедуре, а также сведения о сумме исчисленного и уплаченного налога (Письма Минфина Росси от 14.07.2020 № 03-07-14/60997, от 22.02.2019 №СД-4-3/3108@).
Причем, по мнению Минфина России вычет ввозного НДС можно заявить на основании распечатки электронной декларации на товары из ЕАИС (Письмо Минфина России от 15.02.2018 № 03-07-08/9279). Она может быть распечатана из личного кабинета участника ВЭД (на это указала и ФНС России в письме от 24.04.2018 №ЕД-4-15/7800).
Также в отдельных случаях (в частности, при ввозе экспресс- грузов) в качестве декларации на товары могут использоваться транспортные (перевозочные), коммерческие и (или) иные документы согласно п. 6 Инструкции, утвержденной Решением Евразийской экономической комиссии от 20.05.2010 № 263. В этом случае сведения о заявляемой таможенной процедуре отражаются в заявлении (пп. 7, 8 Инструкции). Указанное заявление с приложением транспортных, товаросопроводительных документов и будет являться основанием для принятия к вычету, уплаченного при импорте экспресс — грузов.
Отметим также, что при необходимости импортер вправе обратиться с запросом в таможенный орган и получить письменное подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов (ч. 11 ст. 30 Федерального закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»).
Для вычета НДС импортер регистрирует в книге покупок вышеперечисленные документы. В графе 3 «Номер и дата счета-фактуры продавца» указывается регистрационный номер таможенной декларации на товары (далее — ДТ), ввозимые на территорию Российской Федерации (п.п. «е» п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — Правила)). А в графе 7 книги покупок указываются реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость (абз. 2 пп. «к» п. 6 Правил).
ФНС разъясняет, что документом, подтверждающим уплату суммы НДС, также может являться декларация на товары, в которой содержатся сведения, свидетельствующие о выпуске товаров в соответствующей таможенной процедуре, а также сведения о сумме исчисленного и уплаченного налога по соответствующему коду вида платежа. Т.е. налогоплательщику не нужна информация о реквизитах «платежки», на основании которой перечислены денежные средства на счет таможенного органа, если в ДТ она не указана. Поэтому при отражении в книге покупок ДТ и суммы налога, уплаченной при ввозе товаров на территорию РФ в графе 7 «Номер и дата документа, подтверждающего уплату налога» ставится прочерк (Письмо ФНС России от 22.02.2019 N СД-4-3/3108@ «О налоге на добавленную стоимость»).
Сумма «таможенного» НДС, принимаемого к вычету, указывается в графе 15 книги покупок (подп. «т» п. 6 Правил ведения книги покупок). При регистрации таможенной декларации в книге покупок следует указывать код операции — 20.
«Таможенный» НДС по импортируемым товарам отражается в строке 150 раздела 3 декларации по НДС за квартал, в котором заявляется вычет (форма декларации утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 №ММВ-7-3/558@).
Как принять к вычету «таможенный» НДС, если товар ввозит посредник?
Если «таможенный» НДС был уплачен посредником (агентом, комиссионером), который осуществлял импорт товара на основании агентского договора (договора комиссии) и действовал при этом от своего имени, импортер-налогоплательщик (принципал) вправе применить вычет НДС только в том случае, если агентский договор предусматривает уплату сумм налога агентом за принципала, а также последующую компенсацию этих сумм принципалом агенту (на это, в частности, указал Минфин России в письмах от 18.07.2019 № 03-07-08/53417, от 26.10.2011 № 03-07-08/297). Импортер также должен быть готов представить налоговому органу документы, подтверждающие фактическое возмещение сумм уплаченного НДС посреднику.
При этом, посреднику необходимо предоставить импортеру копию таможенной декларации (и при необходимости документ, подтверждающий уплату НДС по ввезенным товарам) (письма Минфина России от 26.07.2019 № 03-07-08/55874, от 18.07.2019 № 03-07-08/53417, от 02.07.2015 № 03-07-08/38192).
Для принятия НДС к вычету должны быть соблюдены те же условия, как и при импорте товара без посредника.
При заполнении книги покупок импортер — принципал отражает в графе 3 номер декларации на товары, переданной ему посредником. При этом в графах 11 и 12 книги покупок отражаются наименование и ИНН/КПП агента (подп. «о» — «п» п. 6 Правил ведения книги покупок).
Глава 21 НК РФ и Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. N 1137 не предусматривают выставления агентом, купившим импортный товар, принципалу счета-фактуры на сумму налога, уплаченного на таможне. Агент должен передать принципалу копии таможенных деклараций и документов, подтверждающих уплату НДС таможенному органу, и именно их принципал регистрирует в книге покупок (Письма Минфина России от 12.04.2017 N 03-07-08/21708, от 07.07.2016 N 03-07-08/39774, от 02.07.2015 N 03-07-08/38192, от 29.12.2014 N 03-07-08/68143, от 09.11.2011 N 03-07-08/310, от 26.10.2011 N 03-07-08/297).
Минфин России разъясняет (Письмо от 16.03.2018 N 03-07-08/16397), что агент, уплативший НДС при ввозе товаров на территорию РФ при выполнении поручения принципала, должен зарегистрировать таможенные декларации в журнале учета полученных счетов-фактур и повторить эту информацию в журнале выставленных счетов-фактур: при заполнении части 2 журнала (полученные счета-фактуры) в графе 4 «Номер и дата счета-фактуры» нужно указать регистрационный номер таможенной декларации, а затем повторить его в части 1 журнала (выставленные счета-фактуры) в графе 12 «Номер и дата счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), полученного от продавца (из графы 4 (графы 6) части 2) ».
По нашему мнению, регистрация деклараций на товары в журналах полученных и выставленных счетов-фактур посредника поможет налоговым органам при проведении камеральной проверки деклараций по НДС сопоставить информацию о таможенной декларации с данными таможни. Налоговые органы поймут, по какой причине налогоплательщик зарегистрировал в книге покупок таможенную декларацию, оформленную на другое лицо (посредника), получив данные о посреднике из граф 11 и 12 книги покупок принципала.
Что делать при доначислении или возврате «таможенного» НДС?
Нередко возникают ситуации, когда сумма «таможенного» НДС, уплаченного на таможне, корректируется уже после его фактической уплаты и даже после принятия уплаченных сумм НДС к вычету.
К примеру, таможенная стоимость ввезенного товара может быть скорректирована в сторону увеличения таможенным органом, соответственно, сумма «ввозного» НДС также увеличится. В такой ситуации сумму доначисленного в результате корректировки налога импортер также вправе принять к вычету в общем порядке, т.е. только после фактической уплаты соответствующей суммы НДС (на это, в частности, указал Минфин России в письмах от 15.02.2022 № 03-07-08/10372).
При этом в такой ситуации у импортера не возникает оснований для корректировки суммы вычета за период принятия товара на учет (по изначальной таможенной стоимости). Вычет НДС, доначисленного в результате корректировки таможенной стоимости, импортер вправе принять в период фактической уплаты налога (поскольку только в этом периоде будут соблюдены все условия для принятия НДС к вычету).
Однако отметим, что предельный трехлетний срок для заявления вычетов по НДС будет отсчитываться именно от даты принятия ввезенных товаров на учёт (а не от даты фактической уплаты НДС) (письмо Минфина России от 22.11.2021 № 03-07-08/94165).
Если таможенный орган или суд признает взыскание «таможенного» НДС неправомерным, то, по нашему мнению, сумму НДС, принятого к вычету, импортер должен будет восстановить в периоде, когда соответствующее решение таможенного органа или суда вступило в силу.
Когда восстановить НДС при уменьшении «таможенного» НДС?
В письме от 16.08.2017 N 03-07-08/52520 Минфин России указал, что в случае возврата таможенным органом сумм НДС в связи с признанием их взыскания неправомерным налогоплательщику, принявшему к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров, следует произвести корректировку налоговых вычетов. Т.е. сумма НДС, уплаченного при ввозе товаров, ранее правомерно принятая к вычету и возвращаемая таможенным органом по причине признания ее взыскания неправомерным, подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором производится возврат такой суммы налога.
Но в постановлении Двадцатого ААС от 31.01.2019 по делу N А09-9075/2018 суд счел ссылку налогоплательщика на указанное письмо Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-08/52520 несостоятельным, и признал обоснованной позицию о том, что сумма НДС, уплаченная при ввозе товаров, ранее принятая к вычету и подлежащая возврату таможенными органами по решениям суда, признавшим ее взыскание неправомерным, подлежит восстановлению после вступления в силу упомянутых решений суда, вне зависимости от фактического возмещения налога из бюджета. Суд следующей инстанции (постановление АС Центрального округа от 04.06.2019 N Ф10-1739/19) признал решение суда о возврате таможенных платежей ПЕРВИЧНЫМ ДОКУМЕНТОМ, на основании которого налогоплательщик должен восстановить НДС в соответствии с пп.4 п.3 ст. 170 НК РФ (как при изменении стоимости товаров и выставлении корректировочного счета-фактуры).
В письме от 08.04.2014 N 03-07-15/15870 Минфин России также разъяснял, что в случае, если по решению суда корректировка таможенным органом суммы налога на добавленную стоимость признана неправомерной и данная сумма налога подлежит возврату налогоплательщику таможенным органом, налогоплательщик, принявший к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе товаров, должен произвести корректировку налоговых вычетов. При этом сумма НДС, уплаченного при ввозе товаров, ранее правомерно принятая к вычету и подлежащая возврату таможенными органами по решению суда, признавшим ее взыскание неправомерным, подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором вступило в силу соответствующее решение суда.
Данное письмо доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7606.
Таким образом, в целях минимизации налоговых рисков не стоит дожидаться фактического возврата налога из бюджета для восстановления НДС, налог следует восстановить в периоде вступления в силу решения таможенного органа или суда.
Особенности вычетов при ввозе товаров из ЕАЭС
Документом, подтверждающим ввоз товара и уплату НДС, при импорте товара из стран, входящих в состав ЕАЭС (Армения, Белоруссия, Казахстан, Киргизия), является заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.
Оно представляется в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией по косвенным налогам не позднее 20-го числа, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п.20 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение 18 к «Договору о Евразийском экономическом союзе» от 29.05.2014). НДС уплачивают та же не позднее 20-го числа в составе ЕНП.
При принятии к вычету НДС, уплаченного при ввозе товаров из государства — члена ЕАЭС в графе 3 книги покупок отражают номер и дату заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС и указывают код операции — 19 (см. также письма ФНС России от 21.03.2016 №ЕД-4-15/4611@, от 05.05.2023 №СД-4-3/5770@). Сумму такого вычета указывают в строке 160 раздела 3 декларации по НДС.
К сведению! В книге покупок должен быть отражен регистрационный номер заявления о ввозе, присвоенный налоговым органом, и дата регистрации заявления налоговым органом (письма ФНС России от 21.03.2016 №ЕД-4-15/4611@, от 20.09.2016 №СД-4-3/17657@).
Как мы указывали выше, «ввозной» НДС можно принять к вычету только после его фактической уплаты в бюджет.
Из-за введения ЕНП обязанность по уплате НДС и акцизов по импортированным товарам с территории государств-членов ЕАЭС будет считаться исполненной с момента определения принадлежности сумм денежных средств, перечисленных (признаваемых) в качестве ЕНП в счёт погашения текущей обязанности по налоговой декларации по косвенным налогам за соответствующий период по сроку уплаты, то есть не ранее 20-го числа (что следует из подп. 1 п. 5 ст. 11.3 НК РФ). Иными словами, «ввозной» НДС, в любом случае, будет считаться уплаченным не ранее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товара к учету (даже если фактически денежные средства на ЕНС будут перечислены ранее).
Поэтому получить отметку на Заявлении об уплате НДС при ввозе товаров на территорию РФ из государств ЕАЭС, импортер сможет не ранее 20-го числа месяца, следующего за принятием товара на учёт (т.е. не ранее наступления срока уплаты налога) (Письмо ФНС от 24.03.2023 №ЕА-4-15/3533@). Соответственно, ранее этого периода принять «ввозной» НДС к вычету импортер не вправе.
Обратите внимание! На момент наступления срока уплаты «ввозного» НДС на ЕНС импортера не должно быть недоимки по налогам, входящим в состав ЕНП. В противном случае денежные средства, которые импортер планировал направить на уплату «ввозного» НДС, будут автоматически направлены на уплату недоимки (п. 8 ст. 45 НК РФ) и, соответственно, «ввозной» НДС не будет фактически уплачен (письмо ФНС от 24.03.2023 №ЕА-4-15/3533@).
Если товары ввозятся посредником из государств ЕАЭС
До 1 января 2025 года плательщиком НДС при ввозе в Россию товаров из государств-членов ЕАЭС на основании посреднического договора является покупатель-собственник импортированных товаров. Посредники пока не должны уплачивать НДС при ввозе товаров из ЕАЭС (пп. 13, 13.3, 13.4 Протокола, письма Минфина России от 14.09.2022 N 03-07-13/1/88895, от 18.01.2021 N 03-07-13/1/2653, от 23.07.2019 N 03-07-14/54833). Такая обязанность возникнет у поверенного, комиссионера, агента только в отношении товаров, которые приняты на учет поверенным, комиссионером, агентом начиная с 1 января 2025 г. (п. 9 ст. 6 Федерального закона от 27.11.2023 N 539-ФЗ).
Дело в том, что изменения в п.4 ст.151 НК РФ в соответствии с которым при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территорий государств — членов ЕАЭС на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на организацию (индивидуального предпринимателя) — поверенного, комиссионера, агента вступили в силу с 01.01.2024 года. Но применяются они только в отношении товаров, которые приняты на учет такими посредниками начиная с 1 января 2025 г. (п. 9 ст. 6 Федерального закона от 27.11.2023 N 539-ФЗ) Аналогичные разъяснения дает ФНС (см. Информацию ФНС от 27 ноября 2023 г. «Уточнен порядок применения НДС при ввозе товаров из государств-членов ЕАЭС»).
Поэтому даже при ввозе товаров посредниками принципалы регистрируют в книге покупок Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, представленных ими в налоговый орган.
