Напомним, что ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
Тем не менее, при самостоятельном представлении уточненных налоговых деклараций (далее – УНД) с суммой налога к доплате в бюджет после истечения установленного срока для их представления и срока уплаты налога в ряде случаев налогоплательщик может быть от нее освобожден.
Освобождение от ответственности
Как установлено п. 4 ст. 81 НК РФ, налогоплательщик освобождается от ответственности, если:
- УНД представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что на момент представления УНД имеется положительное сальдо ЕНС в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней;
- УНД представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Разъяснения ФНС России
Согласно разъяснениям ФНС России, изложенным в Письме от 27.12.2023 №БВ-4-7/16343@, при применении вышеуказанных положений необходимо учитывать следующее:
- направление в адрес налогоплательщика требования о представлении пояснений по выявленным ошибкам в налоговой декларации, по противоречиям между сведениями, содержащимися в представленных документах, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, до составления акта налоговой проверки, не свидетельствует об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога;
- положительное сальдо ЕНС формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, больше денежного выражения совокупной обязанности, под которой понимается общая сумма налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, которую обязан уплатить (перечислить) налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент, и сумма налога, подлежащая возврату в бюджетную систему РФ в случаях, предусмотренных НК РФ, за соответствующими исключениями. При этом в день возникновения задолженности на ЕНС суммы, зачтенные в счет исполнения предстоящей обязанности налогоплательщика, признаются ЕНП и также подлежат учету при решении вопроса об освобождении от ответственности;
- при разрешении вопроса о достаточности размера положительного сальдо для покрытия как суммы налога, так и пени следует учитывать, что пени не начисляются на имеющиеся в соответствующий календарный день суммы положительного сальдо и суммы, зачтенные в счет исполнения предстоящих обязанностей;
- для освобождения от ответственности соблюдение условия о наличии положительного сальдо ЕНС не требуется, если уточненная декларация к доплате представлена после проведения выездной налоговой проверки, по результатам которой не были выявлены нарушения.
Размер штрафа
Если перечисленные в п. 4 ст. 81 НК РФ условия для освобождения от ответственности все-таки не соблюдаются, то следует иметь в виду, что:
- размер штрафа должен быть определен с учетом положений п. 4 ст. 122 НК РФ, то есть зависеть от наличия и размера непрерывного положительного сальдо, начиная со срока уплаты налога и до дня представления такой УНД.
Что касается недоимок, возникших по конкретному налогу в связи с представлением УНД за налоговые периоды до 01.01.2023, при применении положений п. 4 ст. 122 НК РФ необходимо учитывать переплату соответствующего налога, непрерывно существовавшую со срока уплаты налога и до 01.01.2023, а с 01.01.2023 учитывается непрерывное положительное сальдо ЕНС;
- размер штрафа подлежит уменьшению при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, к которым могут быть отнесены любые обстоятельства, признаваемые судом или налоговым органом в качестве таковых (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ). При этом в качестве таковых могут рассматриваться самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибок и неточностей и представление УНД даже, если при этом налогоплательщиком не были уплачены налог и пени, либо наличие положительного сальдо на момент представления уточненной декларации.
