Уступка прав по возврату аванса: анализ законодательства, судебной практики и позиции налоговых органов.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Глава 21 НК РФ не содержит порядка определения налоговой базы при передаче имущественных прав, имеющих место в рассматриваемом случае, так как ст. 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при уступке прав в строго определенных случаях, к которым рассматриваемые операции не относятся.
Учитывая данный факт, необходимо отметить, что в соответствии со ст. 57 Конституции РФ и ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны платить законно установленные налоги и сборы. На основании п. 5, 6 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ; при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Пунктом 1 ст. 17 НК РФ предусмотрено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
- объект налогообложения;
- налоговая база;
- налоговый период;
- налоговая ставка;
- порядок исчисления налога;
- порядок и сроки уплаты налога.
При передаче права денежного требования в рассматриваемом случае не представляется возможным определить один из элементов налогообложения налогом на добавленную стоимость, а именно налоговую базу. Следовательно, применительно к указанной ситуации налог на добавленную стоимость нельзя считать установленным.
Учитывая изложенное, операции по реализации цедентом имущественных прав, по нашему мнению, не включаются в налогооблагаемую базу по НДС.
Судебная практика
Судебная практика по данному вопросу складывается в основном в пользу налогоплательщиков. Так в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 26.12.2019 № Ф09-7080/19 по делу № А50-6275/2019 (Определением Верховного Суда РФ от 01.04.2020 № 309-ЭС20-4391 отказано в передаче дела №А50-6275/2019 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления) суд поддержал наш подход, указав, что ст. 155 НК РФ не установлен порядок определения базы по НДС при передаче права требования долга в отношении неоплаченного договора цессии. В связи с этим возлагать на первоначального кредитора обязанность по уплате НДС незаконно. В данном случае нет облагаемой налогом операции.
Аналогичный вывод присутствует в Постановлениях ФАС СЗО от 22.10.2012 по делу № А56-1315/2012, от 21.09.2012 по делу № А56-70108/2011. Кроме того, согласно правовой позиции, изложенной в п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например, из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться налогом, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению. Таким образом, если в основе операции по уступке денежного требования лежит операция по возврату денежных средств (то есть операция, не облагаемая НДС), то уступка покупателем денежного требования НДС не облагается.
В то же время в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.05.2016 № Ф08-2743/2016 по делу № А53-5042/2015 суд, напротив, посчитал, что принимая во внимание правовое регулирование спорного вопроса, налоговая база при передаче имущественных прав определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.
Различные точки зрения на подход главного финансового ведомства
Что касается подхода главного финансового ведомства, то в разное время им высказывались различные точки зрения.
Ранее представители Минфина РФ указывали, что в случае, когда ст. 155 НК РФ порядок определения налоговой базы не установлен, необходимо воспользоваться нормой п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которой налоговая база по НДС определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (см., например, Письма Минфина РФ от 21.09.2016 № 03-07-11/55203, от 31.07.2020 № 03-07-11/67418, от 06.08.2021 № 03-07-05/63365, от 01.12.2022 № 03-07-08/117747).
Однако, в Письме ФНС России от 27.08.2021 № СД-4-3/12125@ поддержал подход, изложенный ВАС РФ о том, что НДС не облагается передача прав требования возврата аванса.
Таким образом, если цедент примет решение не облагать НДС операцию по реализации прав денежного требования, то в случае спора с налоговым органом вероятность выигрыша суда в суде нам оценивается как высокая.
