Когда при приобретении работ и услуг НДС исчисляется налоговым агентом?
Налоговый агент по НДС обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость при перечислении денежных средств иностранному партнеру (п.4 ст.173 и п.4 ст.174 НК РФ). Обязанности налоговых агентов возникают даже у неплательщиков НДС, например, у ИП или организаций, применяющих УСН (п.2 ст.161 НК РФ).
С 1 октября 2021 года вступили в силу изменения в ст.161 НК РФ (п.1 и п.2), устанавливающей обстоятельства при которых российские ИП и организации становятся налоговыми агентами по НДС при приобретении работ (услуг) у иностранных партнеров.
Для возникновения таких обязанностей должны выполняться одновременно два условия (п.1 ст.161 НК РФ):
- Местом реализации таких услуг (работ) является территория РФ;
- Иностранные лица НЕ состоят на учете в налоговых органах ИЛИ состоят на учете только в связи с:
◦ нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств
◦ с открытием счета в банке;
А также, если иностранная организация, состоит на учете в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации).
То есть с 1 октября 2021 года российская организация или ИП должны выполнять обязанности налогового агента по НДС, если иностранная компания вообще не стоит на учете в налоговой инспекции, или состоит, но только потому, что у нее на территории России есть недвижимость, зарегистрированное транспортное средство, открыт расчетный счет, или если договор на выполнение работ (оказание услуг) или реализацию товаров заключен с иностранной компанией, имеющей подразделение на территории России, но в выполнении этого договора обособленное подразделение не принимает участие.
Исключения, по-прежнему составляют электронные услуги, указанные в п.1 ст.174.2 НК РФ, по которым иностранные организации, оказывающие электронные услуги обязаны сами платить НДС в наш российский бюджет, зарегистрировавшись на сайте Федеральной налоговой службы (на них мы остановимся отдельно) (п.2 ст.161 НК РФ).
До 1 октября 2021 при импорте услуг и работ обязанности налогового агента по НДС возникали при выполнении Условия 1 (место реализации территория РФ) и только, если иностранные лица НЕ состояли на учете в налоговых органах. Поэтому Минфин РФ с учетом судебной практики разъяснял, что российская организация (ИП) не должна выполнять обязанности налогового агента по НДС, если иностранная компания (ИП) зарегистрирована в ИФНС по месту нахождения недвижимости в РФ или транспортных средств, открытия счета в банке на территории РФ и даже в случае, если договор на оказание услуг «напрямую» заключен с иностранной компанией, у которой на территории РФ есть обособленное подразделение (Письма Минфина России от 11.06.2021 г. N 03-07-08/46286, от 15.06.2021 г. N 03-07-13/1/46826, от 17.09.2018 N 03-07-08/66314, Письмо ФНС России от 07.06.2013 N ЕД-4-3/10454@, Определение Конституционного Суда РФ от 24.11.2016 № 2518-О и определение Верховного Суда РФ от 19.04.2016 № 305-КГ16-2688). В этих ситуациях иностранная компания должна была сама начислить НДС в российский бюджет, как это делают обычные налогоплательщики.
Пример:
Иностранная компания (без постоянного представительства на территории РФ) предоставляла в аренду недвижимость, находящуюся на территории РФ. В этом случае российский арендатор не должен был исполнять обязанности налогового агента, поскольку иностранная компания стояла на учете в ИФНС по месту нахождения недвижимости. И соответственно иностранный арендодатель должен был выставить в адрес российского арендатора счет-фактуру на аренду. Как выполнить эти требования на практике иностранные компании не представляли.
Но с 1 октября 2021 года эти неудобства устранены, перечень ситуаций, когда российские покупатели должны исполнять обязанности налоговых агентов по НДС при «импорте» работ и услуг расширен. Поэтому налоговые агенты в таких ситуациях уплатят НДС «за иностранца» и на основании своего же счета-фактуры смогут принять к вычету НДС, если являются плательщиками этого налога и выполняются иные условия для вычетов НДС (ст.171 и 172 НК РФ).
Хотим обратить особое внимание, что как до, так и после 1 октября 2021 года российская организация (или ИП), приобретающая услуги (работы) у иностранных партнеров должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, только в том случае, если местом реализации услуг (работ) является территория РФ. Если услуги (работы) считаются оказанными за пределами России, то обязанностей налогового агента по НДС не возникает.
Как определить место реализации услуг (работ)?
Чтобы определить место реализации правильно, необходимо разобраться, каким документом пользоваться. А это зависит от того, с налогоплательщиком какого государства заключен договор.
Если партнером российской организации или ИП является налогоплательщик государств — членов ЕАЭС (Беларусь, Казахстан, Армения, Киргизия), то место реализации услуг (работ) нужно определить в соответствии с Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее — Протокол), поскольку международные договоры имеют приоритет перед нормами НК РФ (ст.7 НК РФ).
В остальных случаях заключения договоров с иностранными партнерами место реализации услуг (работ) определяется в соответствии со ст.148 НК РФ.
Место реализации услуг зависит от вида оказываемых услуг (выполнения работ)
Общее правило упрощенно можно выразить так: место реализации определяется по месту регистрации продавца (п.2 ст.148 НК РФ, пп.5 п.29 Протокола).
Но в Протоколе и статье 148 НК РФ приведены исключения из этого правила. Если вы не нашли услуги (работы), которые оказывают иностранные партнеры в этих «исключениях», то местом реализации территория РФ не является, а значит, при «импорте» услуг в Россию российский покупатель не налоговый агент по НДС.
Приведем несколько примеров определения места реализации услуг (работ) для целей НДС.
— Для услуг, связанных с недвижимостью
Место реализации услуг, связанных с недвижимостью (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) определяется по месту ее нахождения.
Иными словами, если иностранная организация выполняет строительно-монтажные работы по строительству недвижимости на территории иностранного государства или сдает в аренду недвижимость, находящуюся за рубежом, то территория РФ не является местом реализации таких услуг, а значит российский заказчик или арендатор не является налоговым агентом по НДС (пп.1 п.1 и пп.1 п. 1.1 ст.148 НК РФ, п.2 и пп.1 п.29 Протокола).
—Для услуг, связанных с движимым имуществом
Место реализации услуг, связанных с движимым имуществом (в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание) определяется по месту нахождения имущества. Так, если, например, иностранная компания осуществляет ремонт оборудования (движимого имущества), находящегося на территории иностранного государства, то территория РФ не является местом реализации таких работ (пп.2 п.1.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).
Но если для ремонта оборудования специалисты иностранной компании выезжают к российскому клиенту и производят ремонт на территории РФ — у российского заказчика возникают обязанности налогового агента по НДС, поскольку местом реализации таких услуг будет территория РФ (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).
—Для услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта
Если фактически услуги оказываются на территории РФ, то местом их реализации является РФ (пп. 3 п.1 ст.148 НК РФ, пп.3 п.29 Протокола). И наоборот. Например, при проведении обучения за рубежом у российского покупателя обязанностей налогового агента по НДС не возникает.
—Для услуг иностранного перевозчика (НЕ налогоплательщика ЕАЭС)
Местом реализации таких услуг будет являться территория РФ только в случае, если пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ, т. е. если с иностранным перевозчиком заключен договор на перевозку груза по территории РФ. Исключение составляют услуги по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица (пп.4.1 п.1, пп.5 п.1.1 ст.148 НК РФ).
Но если договор перевозки заключен с налогоплательщиком государства — члена ЕАЭС, местом реализации будет считаться территория этого государства ЕАЭС. Т. е. заключая договор на перевозку грузов с налогоплательщиком Беларуси, Казахстана, Армении или Киргизии, российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, независимо от маршрута пути такого перевозчика (пп.5 п.29 Протокола).
—Для услуг иностранных посредников (агентов, комиссионеров)
Территория РФ не является местом реализации услуг иностранных посредников, реализующих или оказывающих содействие в реализации товаров (работ, услуг) российских компаний или ИП (п.2 ст.148 НК РФ, пп.5 п.29 Протокола), а также посредников НЕ из ЕАЭС, приобретающих для российского комитента или принципала товары (работы, услуги) от своего имени (п.2 ст.148 НК РФ). Соответственно при приобретении таких услуг российский комитент или принципал не будет исполнять обязанности налогового агента по НДС.
Место реализации многих услуг (работ) определяется «по покупателю», т. е. местом их реализации является территория РФ, если покупатель — российский налогоплательщик. Так, российская организация или ИП станет налоговым агентом по НДС, если приобретает у иностранной компании услуги по передаче, и предоставлению патентов и лицензий, консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, кроме электронных услуг из п.1 ст.174.2 НК РФ (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола).
Также «по покупателю» определяется место реализации услуг по передаче прав на программы ЭВМ (пп.4 п.1 и п.2 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола). Т. е. если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании права на программы ЭВМ, местом реализации таких услуг является территория РФ. При этом обязанности налогового агента у покупателя зависят от того, относится ли передача прав к электронным услугам и кем (иностранной организацией или иностранным ИП) передаются права.
В случае, если иностранная организация выполняет (оказывает) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п.3 ст.148 НК РФ, п.33 Протокола).
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (п.4 ст.148 НК РФ, п.30 Протокола):
• контракт, заключенный с иностранным лицом;
• документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Больше статей на актуальные темы у нас на сайте
