Вернуть нельзя ждать. Где поставить запятую? Как и в другой популярной фразе поставленный в одном из двух мест знак препинания может полностью изменить смысл сказанного ровно наоборот.
Решая вопрос о возврате НДС из бюджета, суды в течение семи лет не могут разобраться положен ли вычет налогоплательщику. В споре, который рассматривался в постановлении АС Волго-Вятского округа от 02.11.2022 № Ф01-5042/2022 по делу № А38-3086/2021, одни судьи «ставили запятую» после первого слова, другие — после второго. В результате заявленный к вычету НДС в сумме более миллиона рублей все эти годы курсирует в госказне.
Казалось бы, как такое возможно? Ведь излишне уплаченный налог можно вернуть не более чем за три года, отсчитывая срок от установленной даты уплаты налога по декларации за соответствующий период (п. 5 ст. 78 НК РФ). Оказывается, такое случается, если налогоплательщик подает одну за другой уточняющие декларации.
Предыстория судебного спора
Первый «камень» в основание спора с налоговиками был заложен еще в середине 2015 года. По итогам II квартала общество направило в установленный срок (до 25.07.2015) первичную декларацию по НДС с суммой налога к уплате в бюджет.
Затем в период с февраля по декабрь 2018 года общество подало налоговикам восемь корректирующих деклараций. В них дополнительно заявлялись вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком в апреле — июне 2015 года. Ранее дополнительные вычеты в налоговой отчетности общество не заявляло. В результате сумма вычетов за II квартал 2015 года превысила общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, более чем на полтора млн руб. Эту сумму НДС общество заявило к возмещению из бюджета.
Налоговики признали и не оспаривали тот факт, что уточненные декларации с заявленными налоговыми вычетами общество представило в пределах трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ). А как известно, каждая представленная в ИФНС налоговая декларация проходит камеральную налоговую проверку (КНП). По общему правилу на проверку НК РФ (п. 2 ст. 88) отводит три месяца со дня представления налогоплательщиком декларации. Результаты КНП налоговики должны оформить актом.
«Уточненки» от общества в 2018 году поступали фискалам практически ежемесячно. Поэтому КНП предыдущей корректировки прекращалась, и ИФНС начинала трехмесячную проверку вновь поступившей «уточненки». Восьмая корректировка была подана 20.12.2018, поэтому срок ее окончания приходился на 20.03.2019. А общий период проведения контрольных мероприятий корректируемых деклараций растянулся на год — с 01.03.2018 по 20.03.2019.
По итогам КНП восьмой корректировки 03.04.2019 ИФНС составила акт. В нем инспекция указала на необоснованность заявленных вычетов, что повлекло за собой неуплату налога в сумме более 4 млн руб. и неправомерное заявление НДС к возмещению из бюджета в сумме более полутора млн руб.
Акт проверки ИФНС направила обществу только 26.02.2020, а общество получило акт 28.02.2020, т. е. с нарушением сроков, установленных ст. 100 НК РФ. Не согласившись с выводами ИФНС по результатам проверки, общество представило свои возражения 28.03.2020. Налоговики рассмотрели возражения 06.08.2020 (также за пределами установленного срока).
Мероприятия дополнительного налогового контроля с учетом последующих возражений налогоплательщика растянулись до 15.12.2020. А вот какого-либо решения по результатам этих мероприятий ИФНС не приняла, чем нарушила нормы НК РФ (п. 1 ст. 101 и п. 3 ст. 176).
Надо отметить, что в марте 2017 года в отношении общества ИФНС провела еще и выездную налоговую проверку (ВНП), в т. ч. по НДС за два года — с 01.01.2014 по 31.12.2015. По результатам рассмотрения материалов ВНП 16.07.2019 было вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом сведения по «уточненкам» за II квартал 2015 года при вынесении решения налоговики не учитывали. Причиной тому было отсутствие решения по КНП этих деклараций.
Общество признало выводы ИФНС необоснованным, обжаловав решение в вышестоящей инстанции. УФНС удовлетворило жалобу частично, после чего налогоплательщик начал отстаивать свои права в суде.
Суд первой инстанции удовлетворил заявление общества в части неправомерного начисления недоимки по налогу на прибыль. Учесть же при определении конечного результата ВНП дополнительно заявленные вычеты по НДС за II квартал 2015 года суд отказался. При этом суд отметил, что это требование должно быть рассмотрено в отдельном производстве после завершения КНП. Апелляция оставила это решение без изменения. Но на этом судебные разбирательства не закончились.
Продолжение борьбы за вычет
После неудачного рассмотрения в суде результатов ВНП за 2014 — 2015 годы, общество решило бороться за возврат излишне уплаченного НДС за II квартал 2015 года. С этой целью в ИФНС 16.03.2021 было подано соответствующее заявление. Но в возврате налога инспекция ожидаемо отказала, объяснив отказ тем, что указанная в заявлении переплата не подтверждена и решения по дополнительным контрольным мероприятиям в связи с восьмой корректировкой декларации за II квартал 2015 года не принято. Не появилось это решение ни на момент очередного обращения общества в суд, ни в день судебного заседания в первой инстанции (15.03.2022).
Судья неоднократно откладывал судебное заседание, предлагая налоговикам предоставить требуемое решение по КНП. При этом суд отмечал, что право на возврат (зачет) НДС не образуется на дату окончания налогового периода, в котором оно возникло. Возврат возможен лишь по окончании проверки декларации за этот период и не ранее вынесения инспекцией решения о возмещении налога.
В ходе судебного разбирательства налоговики заявили, что общество не представило документы, подтверждающие использование в полном объеме части приобретенных товаров (в частности, бетона). Но когда суд попросил документально подтвердить эти выводы расчетами, налоговики ничего представить не смогли. При этом факт приобретения спорного товара и наличие соответствующих документов налоговым органом не опровергались. И в ходе встречных проверок поставщики также подтвердили факт приобретения спорных товаров.
Если бы надлежащие доказательства отсутствовали, налоговики должны были бы отказать налогоплательщику в принятии заявленных вычетов. Но такого решения ИФНС тоже не принимала и назвать объективные причины, препятствующих принятию такого акта, не смогла.
Разбираясь в сложившейся ситуации со сроками КНП, суд проанализировал нормы НК РФ, и сделал следующие выводы.
Требование о возмещении НДС (ст. 78, 79 НК РФ) может быть предъявлено в суд в течение трех лет. Отсчет срока ведется со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение этого налога (ст. 171, 173, 176 НК РФ). Этот момент определяется с учетом срока для осуществления ИФНС соответствующих действий, предусмотренных ст. 176 НК РФ. Следовательно, срок на возврат (зачет) НДС, подлежащего возмещению по итогам налогового периода, не может превышать три года (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98):
- начиная с момента завершения КНП по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо
- с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ.
В рассматриваемом деле трехлетний срок исковой давности подлежит исчислению с 10.09.2019. Это следует из даты окончания КНП и составления акта (03.04.2019), а также с учетом законодательно установленной возможности продления сроков и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (ст. 88, 100, 101 и 176 НК РФ).
Установленные указанными статьями сроки не являются пресекательными. Их нарушение не может служить безусловным основанием для признания решения (действий, бездействий) ИФНС недействительным. Однако такое нарушение может повлечь для налогоплательщика утрату возможности возвратить (взыскать) спорные суммы налога в связи с пропуском срока исковой давности. Безосновательно не принимая решение по КНП, налоговики могут нарушить право налогоплательщика на возврат (зачет) излишне уплаченного налога, закрепленное в НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 21).
С силу приведенных норм и с учетом отсутствия акта, фиксирующего выявленные нарушения налогового законодательства, суд первой инстанции расценил как отсутствие законных оснований для отказа налогоплательщику в применении вычетов и в возмещении налога. Заявление общества о возмещении НДС суд удовлетворил в полном объеме.
Апелляция и кассация налоговиков
Теперь с решением суда не согласились налоговики. УФНС подало апелляцию, требуя отменить судебное решение и отказать обществу в возврате НДС. Но апелляционная коллегия не усмотрела оснований для переоценки вердикта суда первой инстанции, и его решение было оставлено без изменения.
После этого последовала кассационная жалоба УФНС в окружной суд. Но перед этим управление наконец-то 12.07.2022 приняло по КНП налоговой декларации (корректировка 8) по НДС за II квартал 2015 года два решения:
- об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также
- об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению.
Окружной суд при этом обратил внимание на то, что принятие решения о возмещении либо об отказе в возмещении НДС (ст. 176 НК РФ) отнесено к компетенции налоговых органов.
Подтверждая право общества на возмещение сумм НДС без проверки их обоснованности и правомерности, суды первой и апелляционной инстанций фактически освободили налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения, что неправомерно. Принимая такое решение, суды подменили налоговый орган в части осуществления им полномочий налогового контроля.
Коллегия судей также отметила, что на момент рассмотрения дела в суде кассационной инстанции УФНС были приняты упомянутые решения по КНП. Данный факт подтвердило и общество в отзыве на кассационную жалобу. Но данное обстоятельство не было предметом исследования и оценки судов первой и апелляционной инстанций. А кассация полномочиями по оценке и исследованию доказательств не обладает. Поэтому вывод судов о наличии оснований для удовлетворения заявления общества о возврате из бюджета, излишне уплаченного НДС кассация сочла преждевременным. Обжалуемые судебные акты кассация отменила, а дело направила на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Как видим, один орган государственного управления — суд, стоит на страже полномочий другого ключевого органа, формирующего бюджет страны — налоговой службы. И в борьбе с последней побеждают лишь те налогоплательщики, правота которых не подлежит сомнению.
Штраф за «уточненку», новый год и ЕНС
В заключение хотелось бы обратить внимание на недавнее письмо ФНС России от 14.10.2022 № ЕА-4-15/13773@. Оно посвящено вопросу применения штрафных санкций при представлении уточненных налоговых деклараций. Речь идет об «уточненках» с суммами доплаты налогов (сборов) к уплате в бюджет. Доплата налога и пеней после сдачи декларации с корректировкой является нарушением НК РФ. Ответственность за такое нарушение предусмотрена ст. 122 НК РФ — штраф в размере 20 % неуплаченной суммы. Налоговики на местах обязаны соблюдать это требование и привлекать налогоплательщика к ответственности.
С нового года налогоплательщики будут перечислять налоги на ЕНС. И чтобы не возникло штрафа при подаче «уточненки» с доплатой, сальдо на ЕСН должно быть положительным. При этом суммы переплаты на счете должно хватать для погашения доплаты по «уточненке».
