Минфин России и подведомственная ему налоговая служба высказались по вопросу обложения НДС операции, связанной с взносом материнской компании в виде программного обеспечения в имущество дочернего общества. Министерство финансов высказало свою позицию в письме от 09.03.2023 № 03-07-15/20469. ФНС России привела свои аргументы в письме от 15.03.2023 № СД-4-3/2933@.
Суть запроса
В качестве взноса в имущество «дочке» планировалось передать исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности - программное обеспечение (ПО). Программное обеспечение создавалось силами сотрудников налогоплательщика (материнской компании). В единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных (ЕРРП ЭВМиБД) передаваемое ПО не было включено. Налогоплательщик полагал, что при создании ПО следует руководствоваться п. 5 ст. 170 НК, и не предъявлять НДС от поставщиков к возмещению из бюджета, а включать налог в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.
Материнская компания рассматривала вклад как законодательно предусмотренный способ финансирования и поддержания деятельности «дочки». По мнению налогоплательщика, вклад имеет инвестиционный и экономически возмездный характер (ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»). Объект обложения НДС в данном факте хозяйственной жизни отсутствует (п. 3 ст. 39 НК РФ). Чтобы исключить сомнения в правильности своей позиции относительно НДС в планируемой операции, налогоплательщик запросил у налоговиков мотивированное мнение (п. 4 ст. 105.30 НК РФ).
Аргументы налоговиков
МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам составила проект мотивированного мнения. В нем инспекция согласилась с тем, что в целях оптимизации деятельности материнской компании и дочернего обществ возможны различные формы перераспределения имущества между ними. Вклад в имущество в виде ПО специалисты МИ ФНС предложили также считать операцией инвестиционного характера, от которой ожидается получение прибыли и выплата дивидендов в пользу налогоплательщика. В связи с этим рассматриваемая операция не является объектом налогообложения НДС. Проект мотивированного мнения МИ ФНС направила в налоговую службу.
Рассмотрев запрос налогоплательщика и проект мотивированного мнения МИ ФНС, налоговая служба привела свои аргументы относительно НДС в рассматриваемой сделке.
Вклад в имущество «дочки» осуществляется в целях поддержания финансовой стабильности организации, увеличения размера ее чистых активов. Это влияет на размер получаемой прибыли и в конечном счете на выплачиваемые дивиденды, в т. ч. и материнской компании.
Согласно ст. 1 закона № 39-ФЗ:
- инвестиции- денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в т. ч. имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;
- инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Факты хозяйственной жизни, которые в целях НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг, перечислены в ст. 39 НК РФ (подп. 4 п. 3). В перечне, в частности, указаны:
- вклады
- в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;
- по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
- договору инвестиционного товарищества;
- паевые взносы в паевые фонды кооперативов.
Материнская компания может вкладывать в имущество «дочки» не только на стадии ее учреждения, но и на любой стадии ее деятельности. Обязанность вносить вклады по решению общего собрания участников ООО предусмотрена Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ (п. 1 ст. 27).
Вклады в имущество общества вносятся:
- всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен его уставом;
- деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников.
При этом вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в его уставном капитале (п. 4 ст. 27 закона № 14-ФЗ).
Перечни операций, не являющихся объектом налогообложения НДС и освобождаемых от налогообложения НДС, установлены п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ. Операции по передаче имущества, имущественных прав в качестве вклада в имущество общества (без изменения уставного капитала) в данных перечнях не поименованы. Поэтому такая передача имущества, имущественных прав подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
От налогообложения НДС освобождена передача исключительных прав на ПО, включенное в ЕРРП для ЭВМиБД, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в т. ч. путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть, включая сеть Интернет (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Если во вклад передаются исключительные права на программы для ЭВМиБД, не включенные в ЕРРП (этот вариант описан в запросе материнской компании), такая передача исключительных прав подлежит налогообложению НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
С учетом этого материнской компании следует восстановить принятый к вычету «входящий» НДС со стоимости передаваемого имущественного права (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановленную сумму налога можно учесть единовременно в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ).
Также материнской компании придется вести раздельный учет НДС по общехозяйственным расходам в налоговом периоде (квартале) передачи имущественных прав. По общему правилу раздельный учет ведется, если балансовая стоимость передаваемых прав и затраты на передачу составят вместе более 5 % общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Позиция финансистов
Финансисты в письме № 03-07-15/20469 отметили следующее. При вкладе в имущество «дочки» у участника общества происходит безвозмездная реализация вносимого имущества, которая в общем случае признается объектом обложения НДС. В упомянутом подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ приведен перечень инвестиционных операций. С одной стороны, он носит открытый характер (имеется вводное слово «в частности»), а с другой - в этом перечне нет вклада в имущество хозяйственного общества.
Перечни операций, не являющихся объектом обложения НДС и освобождаемых от налогообложения НДС, установлены п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ. Поскольку операция по передаче имущества, имущественных прав в качестве вклада в имущество общества (без изменения уставного капитала) в данных перечнях не поименована, такая передача имущества, имущественных прав подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
В этом случае при передаче у организации нет необходимости в восстановлении НДС и ведении раздельного учета.
В то же время от обложения НДС освобождена передача:
- исключительных прав на программы для ЭВМиБД, включенные в ЕРРП;
- прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в т. ч. путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть, включая сеть Интернет (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Таким образом, передача в качестве вклада в имущество дочернего общества (без изменения уставного капитала) исключительных прав на программы для ЭВМиБД:
- включенные в ЕРРП, освобождается от налогообложения НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- не включенные в ЕРРП, подлежит налогообложению НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При передаче исключительных прав на программы, включенные в ЕРРП ЭВМиБД, организация должна вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от обложения НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ).
В бухгалтерском учете организации вклад в имущество дочерней компании отражается как финансовые вложения (п. 2 рекомендации Фонда «НРБУ "БМЦ" Р-68/2016-КпР «Дополнительные финансовые вложения»).
При внесении исключительного права на ПО в имущество ООО необходимо заключить договор об отчуждении, из которого должно следовать, что договор заключается во исполнение корпоративного решения участников общества о внесении вклада в имущество и не предполагает внесения платы за отчуждение исключительного права.
