Налог на прибыль: что учесть при подготовке отчетности 2023

Прокомментируем самые важные поправки, внесенные Федеральным законом от 31.07.2023 г. N 389-ФЗ в гл.25 НК РФ, а также о другие изменения, которые необходимо учесть по налогу на прибыль.

Прошение долгов по иностранным займам и за приобретенные акции (доли в уставном капитале) в 2023 году: обновленная льгота

Изменения в пп.21.5 п.1 ст.251 НК РФ вступили в силу с 31.08.2023 г и распространились на правоотношения, возникшие с 1 января 2023 года (п.16 ст.13 389-ФЗ от 31.07.2023 г.)

Как в 2022, так и в 2023 году в целях налога на прибыль НЕ учитываются доходы (пп.21.5 п.1 ст.251 НК РФ) в виде сумм прекращенных в 2022 — 2023 годах:

• Обязательств по договору займа/кредита(в том числе суммы процентов, учтенных в составе внереализационных расходов), если одновременно соблюдены следующие условия: 1) заимодавцем (кредитором) по «прощенному займу» на 1 марта 2022 года является иностранная организация (иностранный гражданин), 2) решение о прощении долга принято до 31 декабря 2023 года такой иностранной организацией гражданином) либо «иностранцами» или российской организацией (физическим лицом), получившими право требования по такому договору займа (кредита).
• Обязательств по оплате права требования по обязательствам, вытекающим из вышеперечисленных договоров займа (кредита), которое приобретено налогоплательщиком по договору уступки права требования, в случае принятия решения о прощении такого обязательства иностранной организацией (иностранным гражданином), заключившей(заключившим) договор уступки. Т.е. не облагается налогом прощение долга за приобретенное право требования по вышеуказанному «иностранному займу».
• Обязательств, связанных с выплатой иностранному участнику ООО действительной стоимости доли при выходе в 2022 — 2023 годах из состава участников такого общества или в результате его исключения в судебном порядке. Т.е. не облагается прощение выплаты действительной стоимости доли ООО бывшими участниками-«иностранцами».

Кроме того, «перечень прощенных долгов», не включаемых в налогооблагаемую базу, был дополнен. Учитывая, что такие «дополнения» распространяются на правоотношения с 01.01.2023 года, несмотря на формулировку пп.21.5 п.1 ст.251 НК РФ о невключении в налоговую базу доходов в виде сумм прекращенных в 2022 — 2023 годах обязательств, нововведения могут применяться только в отношении обязательств, прекращенных в 2023 году.

Соответственно в 2023 году в целях налога на прибыль НЕ учитываются доходы в виде сумм прекращенных в 2023 году:

1. Обязательств по договору купли-продажи акций (долей) российских организаций, если одновременно выполняются следующие условия:

• договор купли-продажи заключен после 1 марта 2022 года,
• продавцом по договору является иностранная организация (иностранный гражданин),
• решение о прощении долга принято до 31 декабря 2023 года такой иностранной организацией гражданином) либо «иностранцами» или российской организацией (физическим лицом), получившими право требования по такому договору купли-продажи.

2. Обязательства по оплате права требования по обязательствам, вытекающим из указанных договоров.

Также с 31.08.2023 г. в подпункте 2.1 п.1. ст.268 НК РФ уточнено, что при реализации акций (долей участия), прощенные обязательства по оплате которых не включались в налоговую базу в соответствии с пп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ, их стоимость признается равной нулю.

Если, например, российская организация после 01.03.2022 года приобрела у иностранной компании акции российского акционерного общества и иностранная компания в 2023 году простила долг по оплате этих акций, у российского покупателя дохода, облагаемого налогом на прибыль, не возникает. Но в случае последующей продажи этих акций расходы на их приобретение будут равны нулю.

Виктория Варламова, Советник налоговой службы II ранга, руководитель отдела консалтинга, главный эксперт по бухучету и налогообложению «Правовест Аудит», аттестованный аудитор

Формирование стоимости «бесплатного» имущества (имущественных прав)

С 31.08.2023 г. стоимость имущества (имущественного права), полученного (принятого к учету) налогоплательщиком без несения соответствующих расходов на его приобретение, определяется в размере дохода, подлежащего налогообложению, признанного при его получении с учетом расходов, связанных с доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования (п.6 ст.252 НК РФ). Если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ.

Например, таким образом может быть сформирована стоимость безвозмездно полученного имущества (имущественных прав) или имущества (имущественных прав), выявленных в результате инвентаризации.

Что это меняет на практике?

1. С 31.08.2023 г. первоначальную стоимость «бесплатных» нематериальных активов можно сформировать для налогового учета исходя из их рыночной стоимости, если налогоплательщик признал внереализационный доход при их получении. Ранее НК РФ определял лишь порядок формирования первоначальной стоимости «бесплатных» основных средств.

Если же рыночная стоимость безвозмездно полученных имущественных прав в доходах не учитывалась, например, в результате инвентаризации были выявлены неучтенные объекты интеллектуальной собственности (пп. 3.6 п. 1 ст. 251 НК РФ), то и амортизировать будет нЕчего (стоимость выявленных прав равна нулю).

2. С 31.08.2023 г. в НК РФ однозначно закреплено, что нельзя включать в первоначальную стоимость основных средств их рыночную стоимость, если при его безвозмездном получении не был признан доход, например, когда имущество получено безвозмездно от участника организации с долей не менее 50% (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ). Ранее аналогичную позицию выражали суды и Минфин РФ (Определение ВС РФ от 24.03.2021 г. N 301-ЭС21-1973, письма Минфина России от 17.04.2023 г. N 03-03-06/34107, от 27.06.2016 г. N 03-03-06/1/37164).

Учитывая, что доход в виде безвозмездно полученного имущества определяется на дату подписания акта приемки-передачи (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ), а доход в виде излишков, выявленных при инвентаризации признается на дату проведения инвентаризации (оприходования излишков) на основании пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ, новые правила следует применять к имуществу (имущественным правам), полученным (принятым к учету) с 31.08.2023 года и позднее.

Установлены случаи изменения первоначальной стоимости НМА

С 31.08.2023 г. установлено, что не только первоначальная стоимость ОС может изменяться в определенных случаях, но и первоначальная стоимость НМА (п.2 ст.257 НК РФ).

В п.2 ст.257 НК РФ указано: «Первоначальная стоимость основных средств, нематериальных активов изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям независимо от размера остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, нематериальных активов, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.»

По мнению автора, данные изменения прежде всего касаются программ ЭВМ и баз данных, учитываемых в качестве НМА. В случае «модернизации и реконструкции» НМА расходы будут увеличивать их первоначальную стоимость и учитываться через амортизацию. Главное правильно квалифицировать расходы на доработку, модернизацию или обновление ПО.

Виктория Варламова, Советник налоговой службы II ранга, руководитель отдела консалтинга, главный эксперт по бухучету и налогообложению «Правовест Аудит», аттестованный аудитор

Особенности применения повышающего коэффициента 1,5 при формировании первоначальной стоимости ОС и НМА

С 1 января 2023 года при формировании первоначальной стоимости основных средств включенных в единый реестр российской радиоэлектронной продукции (Реестр РЭП), а также нематериальных активов в виде исключительных прав на программы ЭВМ и базы данных, включенных в Российский реестр ПО, налогоплательщики имеют право учитывать фактически понесенные расходы на приобретение таких ОС и НМА с коэффициентом 1,5 (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 3 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 14.07.2022 N 323-ФЗ).

Повышающий коэффициент применяется только случае, если в Реестрах (Реестре РЭП, Российском реестре ПО) будет указан специальный признак, указывающий что такие ОС, программы ЭВМ, базы данных относятся к сфере искусственного интеллекта (п.4 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 14.07.2022 N 323-ФЗ).

С 28.04.2023 года перечень случае при которых первоначальную стоимость ОС можно сформировать с коэффициентом 1,5 был дополнен.

Налогоплательщики имеют право учитывать фактически понесенные расходы на приобретение таких ОС и НМА с коэффициентом 1, 5 при формировании первоначальной стоимости основных средств, включенных в перечень российского высокотехнологичного оборудования (далее — Высокотехнологичный Перечень) (п. 1 ст. 257 НК РФ). Но применять нововведения можно только при определении первоначальной стоимости высокотехнологичного оборудования, которое на дату ввода его в эксплуатацию включено в Высокотехнологичный Перечень (п.3 ст.2 159-ФЗ).

Перечень высокотехнологичного оборудования для формирования первоначальной стоимости ОС с коэффициентом 1,5 утвержден Распоряжением Правительства РФ от 20.07.2023 N 1937-р и действует с 21 июля 2023 года.

Соответственно получается, что применить коэффициент 1,5 при формировании первоначальной стоимости высокотехнологичного оборудования можно по ОС, введенным в эксплуатацию 21 июля 2023 года и позднее.

В Высокотехнологичный Перечень вошло довольно распространенное российское оборудование, например: • средства связи, которые выполняют функцию систем коммуникации либо систем управления и мониторинга;• устройства охранной и пожарной сигнализации;• лифты;• холодильное и морозильное оборудование (кроме бытового).
Т.е. многие налогоплательщики могут оптимизировать платежи по налогу на прибыль, воспользовавшись нововведениями.
При этом применение повышающих коэффициентов — это право налогоплательщика и его нужно оговорить в учетной политике.

Виктория Варламова, Советник налоговой службы II ранга, руководитель отдела консалтинга, главный эксперт по бухучету и налогообложению «Правовест Аудит», аттестованный аудитор

Также необходимо учесть, что с 31.08.2023 г. при реализации ОС и НМА, если их первоначальная стоимость была сформирована с коэффициентом 1,5 в выше перечисленных случаях, убыток от реализации такого амортизируемого имущества признается равным нулю (п.3 ст.268 НК РФ в ред. с 01.10.2023 г.).

Расходы на добровольное страхование (перечень расширен с 31.08.2023 г.)

По общему правилу расходы на добровольное страхование учитываются в целях налога на прибыль, если они перечислены в ст.263 НК РФ, а также, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

С 31.08.2023 г.пп.10 п.1 ст.263 НК РФ был дополнен положениями, позволяющими учитывать расходы на добровольное имущественное страхование, если такое страхование направлено на компенсацию расходов (убытков, недополученных доходов), учитываемых для целей налогообложения, которые могут возникнуть в результате страхового случая.

Например, расходы на страхование дебиторской задолженности — это один из видов имущественного страхования (ст.929 ГК РФ), нереальная ко взысканию дебиторская задолженность учитывается во внереализационных расходах в целях налога на прибыль (или за счет резерва) (п.2 ст.266 НК РФ). Поэтому, по мнению автора, с 31.08.2023 года расходы на страхование «дебиторки» можно учитывать в целях налога на прибыль.

До внесения изменений в НК РФ такие расходы НЕ учитывались (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.08.2021 г. N Ф01-3358/21 по делу N А11-5904/2019, Письма Минфина России от 30.06.2016 N 03-03-06/1/38176, от 01.06.2016 N 03-03-06/1/31553, от 20.04.2016 N 03-03-06/1/22707, от 03.06.2010 N 03-03-06/2/111, от 22.06.2009 N 03-03-06/1/421, а также из письма ФНС России от 13.04.2009 N 3-2-09/87).

Компенсация «дистанционщикам»: появились «прибыльные» нормативы

С 31.08.2023 г установлен норматив на компенсацию расходов дистанционным работникам, учитываемых в целях налога на прибыль (новый пп.11.1 п.1 ст.264 НК РФ).

Учесть в составе прочих расходов можно компенсацию расходов, связанных с использованием сотрудником принадлежащих ему или арендованных им оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств, в сумме, определяемой коллективным договором, локальным нормативным актом, трудовым договором, дополнительным соглашением к трудовому договору, но не более 35 рублей за каждый день выполнения трудовой функции дистанционно, либо в сумме документально подтвержденных расходов дистанционного работника.

Способ возмещения расходов каждому дистанционному работнику по локальным нормативным актам либо по документально подтвержденным фактическим расходам закрепляется в локальных нормативных актах или трудовом договоре (дополнительном соглашении).

При отсутствии указанных положений в локальных нормативных актах или трудовом договоре (дополнительном соглашении) возмещение расходов осуществляется только по документально подтвержденным фактическим расходам.

Подробнее о нормативах компенсации читайте в статье.

Расширен Перечень офшоров

С 1 июля 2023 года вступил в силу Приказ Минфина от 15.06.2023 № 86н, устанавливающий новый перечень офшоров. В него включены, в т.ч. европейские государства.

В целях налога на прибыль это означает, что

1) Нельзя применять ставку 0% по дивидендам, полученным от офшорных компаний (пп.1 п.3 ст.284 НК РФ).

2) Могут возникнуть контролируемые сделки, даже если компания из офшора не является взаимозависимой (пп.3 п.1 ст.105.14 НК РФ). А значит, будет необходимо определять рыночные цены по таким сделкам в целях налога на прибыль, в т.ч. по долговым обязательствам (рыночную «стоимости» процентов по займам и кредитам) (п.1.1 ст.269 НК РФ).

Напомним, для признания сделок с «офшорным» контрагентом контролируемыми объем доходов по ним должен превышать 120 млн руб. в год (п.3 ст.105.14 НК РФ).

3) При получении «подарков» от учредителей, зарегистрированных в офшоре или от «офшорной дочерней» организации нельзя применять освобождение от налога на прибыль в соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ.

Подробно о налоговых последствиях взаимодействия с офшорными компаниями читайте в статье

Действие многих соглашений об избежании двойного налогообложения приостановлено

8 августа 2023 года вступил в силу Указ Президента РФ от 08.08.2023 года N 585, которым в связи с совершением рядом иностранных государств недружественных действий приостановлено действие основных норм 38 соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН), в т.ч. с европейскими государствами, США, Японией, Канадой и др.

Приостановление основных положений СОИДН не отразится на российских налогоплательщиках, получающих доходы за рубежом, т.к. все 38 приостановленных СОИДН продолжают действовать в части устранения двойного налогообложения. Т.е. РФ НЕ приостановила действие тех статей СОИДН, которыми предусмотрен зачет зарубежного налога в счет уменьшения налоговых обязательств российских налогоплательщиков. Поэтому в отношении налога на прибыль и НДФЛ у российских налогоплательщиков ничего не изменится.

Но налоговые агенты по налогу на прибыль и НДФЛ с 08.08.2023 года не могут применять льготное налогообложение в отношении выплат «иностранцам» — резидентам государств, с которыми приостановлены соответствующие положения СОИДН. Поэтому с 08.08.2023 г. налогообложение таких доходов налоговые агенты должны производить по ставкам, установленным НК РФ.

Официальных разъяснений о применении данного Указа нам найти не удалось. Подробно о налоговых последствиях приостановления СОИДН читайте в статье.