Актуальная правоприменительная практика в области налогового контроля свидетельствует о том, что зачастую инспекторы в рамках проведения, прежде всего, выездных налоговых проверок направляют компаниям заведомо невыполнимые требования о представлении документов в рамках ст. 93 НК РФ. Рассмотрим что делать, если вы получили такие требования налоговой по документам и как можно защитить права компании.
Чем грозит непредставление документов?
На практике проведение выездной налоговой проверки сопровождается необходимостью налогоплательщика представлять значительный объем документов проверяющим.
Так, на основании п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы;. В общем случае срок их представления — в течение 10 дней с момента получения требования о представлении документов (п. 3 ст. 93 НК РФ).
Также о целесообразности в ходе выездной проверки истребовать документы после ознакомления с ними проверяющими, отмечено ФНС в рекомендациях нижестоящим налоговым органам (письмо ФНС от 26.06.2023 № СД-4-2/8096@).
Причем даже то обстоятельство, что инспекция в ходе выездной проверки неоднократно проводила осмотры документов и базы 1-С компании, не лишает налоговый орган права истребовать документы в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ (постановление АС Западно-Сибирского округа от 11.07.2022 по делу № А75-15293/2021).
Ответственность налогоплательщиков за непредставление документов в процессе проведения налоговой проверки предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ и выражается в наложении штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
В ходе выездной проверки не стоит игнорировать требования инспекции о представлении оборотно-сальдовых ведомостей, карточек счетов и иных регистров бухгалтерского учета. Т.к. есть существенный риск наложения штрафа по ст. 126 НК РФ (например, определение ВС РФ от 18.09.2020 по делу № А56-62632/2019, постановление АС Московского округа от 07.04.2022 по делу № А40-118345/2021, постановление АС Центрального округа от 16.08.2023 по делу № А36-7056/2022).
Стоит отметить, что ответственность, предусмотренная по п. 1 ст. 126 НК РФ, может применяется лишь в том случае, если запрашиваемые инспекцией документы имеются в наличии у налогоплательщика и у него есть реальная возможность их представить (например, постановление АС Московского округа от 04.05.2022 по делу № А40-78893/2021). Это важно знать, поскольку на практике зачастую истребуют документы, которых у компании просто не может быть, т.к. она не обязана их оформлять/иметь и пр. При этом, если документы невозможно представить по причине их утраты (пожар, затопление «хранилища» документов) — этот факт нужно доказать. Иначе отсутствие доказательств утраты именно истребуемых документов, приведет к подтверждению судом обоснованности штрафа за непредставление документов (например, Постановление АС Поволжского округа от 07.07.2023 года по делу № А55-19387/2022).
Кроме того, если налогоплательщик не представил в срок документы, запрашиваемые при проведении налоговой проверки, инспекция может их изъять в ходе такого мероприятия налогового контроля, как выемка документов и предметов (п. 4 ст. 93 НК РФ).
Более того, последствием неисполнения требования проверяющих может быть то, что инспекторы определят подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджет суммы налогов за проверяемый период расчетным методом, на основании имеющейся у налогового органа информации о предприятии, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Неопределенность норм НК РФ
При этом следует заметить, что соответствующие положения НК РФ в части истребования у налогоплательщика документов в рамках налоговой проверки в достаточной степени не определены — как в части состава, перечня и объема подлежащих истребованию документов по ст. 93 НК РФ, так и в части крайне ограниченного срока представления документов (10 рабочих дней) и отсутствия в законе оснований для продления налоговым органом указанного срока (например, исходя из объема истребуемых документов, из учета соответствующих объективных возможностей налогоплательщика и т.п.).
В частности, в настоящее время то обстоятельство, что в налоговом законодательстве не определен даже приблизительно состав первичных и иных документов, которые налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, привело к тому, что в судебно-арбитражной практике возобладал подход, согласно которому такой состав истребуемых документов определяет сам налоговый орган по своему усмотрению, с учетом предмета налоговой проверки (например, постановления АС Московского округа от 22.11.2022 по делу № А40-277825/2021,от 01.04.2022 по делу № А40-71644/2021, постановление АС Поволжского округа от 06.07.2022 по делу № А72-15096/202, постановление АС Центрального округа от 16.08.2023 по делу № А36-7056/2022).
Так, в судебных актах часто указывается следующее:
- «перечень документов определяется налоговым органом и зависит от установленных в ходе проверки обстоятельств. Налогоплательщик в силу положений статей 89, 93 НК РФ не вправе отказать в представлении документов, со ссылкой на не относимость к предмету проверки. Количество и наименование документов определяется налоговым органом и не подлежит самостоятельному пересмотру налогоплательщиком»(например, решения АС г. Москвы от 26.07.2021 по делу № А40-76981/20-107-1119, от 06.12.2019 по делу №А40-114260/19-107-1844, постановление АС Центрального округа от 16.08.2023 по делу № А36-7056/2022);
- «под документами, необходимыми для проведения выездной проверки, понимаются любые документы, имеющиеся у налогоплательщика и относящиеся к проверяемому периоду, в связи с чем на налогоплательщика возложена обязанность по представлению любых документов, прямо или косвенно связанных с хозяйственной деятельностью за определенный период, с целью проверки соблюдения налогового законодательства»(например, постановление АС Московского округа от 14.04.2023 по делу № А40-158775/2022 (определение ВС РФ от 08.08.2023 № 305-ЭС23-13456).
В свою очередь, нормы НК РФ, посвященные вопросу продления срока представления документов (п. 3 ст. 93 НК РФ), также являются весьма неопределенными, поскольку они не содержат даже примерный перечень оснований, при которых налоговый орган обязан продлевать срок представления документов.
Налогоплательщик, получив в рамках выездной либо камеральной налоговой проверки требование в рамках ст. 93 НК РФ и обнаружив, что у него нет возможности в 10-дневный срок выполнить требование, должен не позже следующего дня после его получения отправить в налоговый орган уведомление (ходатайство) о невозможности представления документов (по форме, утв. Приказом ФНС от 24.04.2019 № MMB-7-2/20), в котором налогоплательщик должен указать причины, в связи с которыми он не может представить документы в срок, а также указать срок, до которого он сможет представить документы (п. 3 ст. 93 НК РФ).
При этом вопрос продления срока ст. 93 НК РФ законодателем отдан исключительно на усмотрение налогового органа (в НК РФ отсутствуют какие-либо условия для безусловного продления срока).
Таким образом, направление уведомления не гарантирует продление срока представления документов. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о продлении срока или отказать в продлении (п. 3 ст. 93 НК РФ, постановление АС Московского округа от 14.04.2023 по делу № А40-158775/2022). Например, налоговый орган может отказать в продлении срока представления документов, если налогоплательщик неоднократно не исполнял требования инспекции и воспрепятствовал в получении документов, в т.ч. путем миграции из одного налогового органа в другой (постановление АС Западно-Сибирского округа от 02.12.2022 по делу № А81-8184/2021). Тем не менее, наличие врученного налоговому органу уведомления дает шанс на продление срока представления документов и может пригодится при возникновении налогового спора, например, в качестве смягчающего обстоятельства для снижения штрафа (ст. 112 НК РФ).
Что говорят суды?
В связи с таким недостаточным правовым регулированием вопросов по истребованию у налогоплательщика документов в ходе проведения в отношении них налоговых проверок на практике довольно распространены ситуации, когда налогоплательщики нарушают 10-дневный срок на представление документов, что влечет последующее привлечение их к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ.
Причем нередко налоговый орган в таких ситуациях ведет себя сугубо формально и суммы штрафа за непредставление документов по ст. 126 НК РФ зачастую превышают таковые за неуплату налогов (ст. 122 НК РФ) по итогам самой выездной налоговой проверки. Яркой иллюстрацией этого может служить одно из дел московского региона (постановление Девятого ААС от 16.07.2020 по делу №А40-225122/19-107-3924).
Предмет спора
В ходе проведения в отношении Общества выездной налоговой проверки инспекция в порядке ст. 93 НК РФ за 3 дня до завершения такой проверки, направила Обществу требование, по которому у него было истребовано более 1 млн. документов (товарно-транспортные накладные, декларации соответствия и др.).
В ответ на требование Обществом выборочно были представлены в инспекцию товарно-транспортные накладные по контрагентам, справки к ним, декларации соответствия и справки к таможенным декларациям, причем в письме в налоговый орган Общество обратило внимание проверяющих на огромный объем истребованных документов и невозможность их предоставления Обществом в короткий срок.
В такой ситуации инспекцией было вынесено решение о привлечении Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление 280 509 документов в виде штрафа на сумму 56 101 800 руб.
Общество, не согласившись с указанным решением инспекции, обжаловало его в арбитражный суд, который в итоге встал на сторону Общества и признал незаконным привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ.
Выводы арбитражного суда
При этом арбитражный суд обратил внимание на следующие обстоятельства, указывающие о злоупотреблении налоговым органом своими правами:
- фактически по рассматриваемому требованию налоговый орган запросил у Общества копии всех товарно-транспортных накладных, справок к ним за 3 проверяемых года в количестве более чем 1 миллион штук;
- у налогового органа до направления указанного требования уже имелась необходимая информация обо всех хозяйственных операциях Общества за проверяемый период, поскольку все необходимые данные, включая данные о перевозке и поставке алкогольной продукции, содержатся в системе ЕГАИС, доступ к которой имеется у налогового органа; при этом до направления требования у инспекции уже имелись указанные в нем документы, которые были ранее получены налоговым органом от контрагентов Общества в порядке ст. 93.1 НК РФ;
- по мнению арбитражного суда, с учетом объема истребуемых документов, фактических сроков их представления, в действительности нарушение сроков представления документов было вызвано не неправомерным бездействием налогоплательщика, а объективной невозможностью выполнения требования налогового органа в установленный срок, в связи с чем у инспекции отсутствовали основания для привлечения Общества к налоговой ответственности в части нарушения срока представления документов;
- арбитражный суд посчитал, что в рассматриваемой ситуации в нарушение правовых подходов к привлечению к налоговой ответственности, сформированных Конституционным Судом РФ в постановлениях от 15.07.1999 № 11-П, от 12.05.1998 № 14-П инспекцией был применен исключительно формальный подход, не учитывающий такие факторы, как наличие или отсутствие вины налогоплательщика, размере причиненного ущерба и т.п.;
- по мнению суда, обстоятельства проведения выездной налоговой проверки, значительный объем подлежащих представлению документов, были намеренно использованы проверяющими с целью максимального увеличения суммы налагаемых на Общество налоговых санкций, в отсутствие каких-либо правовых и фактических оснований для этого.
Инструкция по взаимодействию с налоговым органом
С учетом вышеизложенного, считаем возможным прийти к следующим выводам.
1. В первую очередь, налогоплательщику, получившему в порядке ст. 93 НК РФ требование о представлении документов в рамках выездной налоговой проверки, необходимо оперативно оценить это требование на предмет его законности, а также понять свои объективные возможности по представлению в 10-дневный срок истребуемых документов.
2. В случае невозможности представления документов в обозначенный срок, следует в ответ на требование ИФНС о представлении документов, подготовить и направить в инспекцию ходатайство о продлении срока представления документов (желательно такое ходатайство направить, как того требует п. 3 ст. 93 НК РФ, — не позднее следующего дня с момента получения требования. Ходатайство необходимо направить и в случае нарушения указанного срока.
В ходатайстве о продлении срока необходимо:
- максимально подробно изложить совокупность имеющихся обстоятельств, которые объективно препятствуют исполнению им требования в 10-дневный срок (это могут быть ссылки на значительный объем истребуемых документов, на ограниченность трудовых ресурсов бухгалтерии по подбору, изготовлению копий документов, на отсутствие в достаточном количестве копировальной техники, на нахождение сотрудников бухгалтерии в отпусках и т.д.),
- указать на точное количество рабочих дней, дополнительно необходимых налогоплательщику для полного исполнения требования о представлении документов.
3. К указанному ходатайству необходимо приложить соответствующие доказательства в обоснование обстоятельств, свидетельствующих о невозможности представления в 10-дневный срок документов.
Также, на наш взгляд, в таком ходатайстве должно содержаться указание на то, что в кратчайшие сроки и в любое удобное для проверяющих время налогоплательщик готов предоставить им возможность ознакомиться с подлинниками истребуемых налоговым органом документов в помещении (на территории) налогоплательщика. Причем следует иметь в виду, что обязанность налогоплательщика по ознакомлению в ходе выездной налоговой проверки проверяющих с подлинниками первичных и иных документов за проверяемый период не освобождает его от обязанности по представлению копий указанных документов в порядке ст. 93 НК РФ, что подтверждается судебно-арбитражной практикой ( например, Постановление АС Поволжского округа от 23.01.2020 по делу №А65-11619/2019, Постановление АС Северо-Кавказского округа от 31.03.2021 по делу № А20-1911/2020).
4. В случае, когда налоговым органом отказано налогоплательщику в ходатайтстве о продлении срока — истребуемые документы должны передаваться в инспекцию по мере готовности, частями.
5. Если инспекторы будут привлекать налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление документов, то при наличии заявленного налогоплательщиком ходатайства о продлении срока, весьма высоки шансы успешно оспорить штраф по ст. 126 НК РФ. Ссылаясь, среди прочего, на отсутствие признаков состава такого налогового правонарушения, на отсутствие вины налогоплательщика в непредставлении (несвоевременном) представлении документов в налоговый орган и др.
Таким образом, в ситуациях истребования налоговым органом значительного объема документов проверяемому налогоплательщику, безусловно, следует подавать уведомление о продлении срока их представления, а в случае привлечения компании к налоговой ответственности — обжаловать штраф по ст. 126 НК РФ, с учетом того, что шансы на успех судебного оспаривания весьма высоки (например, имеются доказательства невозможности представления документов в установленный срок из-за большого их количества, ранее документы уже представлялись налоговому органу и пр.). Налоговые юристы компании «Правовест Аудит» оказывают услуги по сопровождению налоговых проверок и оспариванию их результатов (в том числе по проверке обоснованности требований ИФНС, по оспариванию привлечения налогоплательщиков к ответственности по ст. 126 НК за непредставление документов).
