Когда говорят о субсидиарной ответственности, многие думают, что она касается исключительно собственников и руководителей компаний. Однако это далеко не так: сейчас за долги компании, в том числе и налоговые, вполне может ответить личным имуществом, деньгами главный бухгалтер компании. Разберемся, когда это возможно.
«Субсидиарка» и КДЛ: что это значит?
Прежде всего, следует разобраться со специфичной для слуха бухгалтера терминологией, который больше погружен в столь понятный для него мир бухгалтерских проводок и отчетности.
Субсидиарная ответственность (от лат. Subsidiarus — резервный, вспомогательный) — это право взыскания неполученного долга с другого лица, если первое лицо не может его погасить. Например, это возможно при ликвидации несостоятельной компании, т.е при банкротстве, в том числе за налоговые долги. ФНС как «элитный» кредитор с удовольствием инициирует процедуру банкротства в случаях, когда 50% от всех долгов компании составляют налоги. И здесь зачастую преследуется интерес пополнения бюджета за счет средств должностных лиц компании-должника, поскольку с последнего взять уже нечего. А институт субсидиарной ответственности по долгам компании дает такую возможность. С каждым годом ФНС все активнее инициирует процедуру банкротства компаний за налоговые долги (по данным Федресурса).
Как отмечает Федресурс, в январе-сентябре 2023 года общее количество заявлений о банкротстве компаний достигло 23519 шт., что в 2,9 раз больше, чем в таком же периоде 2022 года. В ТОП-3 по числу открытых процедур конкурсного производства в отношении компаний в январе-сентябре 2023 года традиционно вошли Москва (1173 шт.), Московская область (358) и Санкт-Петербург (341).
Количество привлеченных к субсидиарной ответственности лиц (среди которых фигурируют и бухгалтеры компаний), увеличивается с каждым годом.
Не будем заострять свое внимание на нюансах процедуры банкротств, они вполне подробно изложены в Федеральном законе от 26.10.2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве). Однако, отметим, что субсидиарная ответственность при банкротстве тесно связана с таким понятием, как контролирующее должника лицо (КДЛ). Именно КДЛ отвечает за долги компании банкрота.
КДЛ — это лицо, которое имело возможность давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий (ст. 61.10 Закона о банкротстве).Наталья Наталюк, Советник налоговой службы РФ II ранга, заместитель руководителя отдела консалтинга, ведущий юрист по налоговым и гражданско-правовым спорам «Правовест Аудит»
Казалось бы, при чем тут бухгалтер, который является «подневольным» наемным работником, какое он имеет отношение к КДЛ?
Действительно, до июля 2017 главбух вполне мог спать спокойно, не тревожась о «субсидиарке», но все изменилось после внесения поправок в банкротное законодательство. Теперь в нем прямо предусмотрено, что возможность определять действия должника может осуществляться путем замещения должности главного бухгалтера (подп. 3 п. 2 ст. 61.10 Закона о банкротстве).
Под подозрение попадают и главбухи, работавшие за 3 года до возникновения признаков банкротства. На практике есть случаи, когда главные бухгалтеры, уволившиеся до появления у компании признаков банкротства, были привлечены к субсидиарной ответственности при банкротстве.
Например, известное дело главбуха Цыбина В.А, с которого солидарно с руководителем строительной компании, как с КДЛ, взыскивают 97 миллионов рублей налоговых долгов, выявленных по результатам выездной проверки (Определение ВС РФ от 27.11.2019 № 305-ЭС19-21244 по делу № дело № А40-161770/2014).
«Субсидиарка» не может испортить жизнь только лишь из-за занятия соответствующей должности в компании, она грозит при наличии определенных условий.
Когда грозит субсидиарная ответственность? «Субсидиарка» бухгалтера судебная практика.
Для привлечения главного бухгалтера к субсидиарной ответственности нужно доказать 3 факта:
- главбух давал обязательные для исполнения указания или иным образом влиял на компанию, т.е. являлся КДЛ;
- это происходило в пределах 3-х лет до момента появления признаков банкротства;
- именно действия/бездействие главбуха, как КДЛ, банкротство компании-должника «спровоцировали».
О том, каковы эти действия (бездействие) и что должен учитывать суд при принятии решения, указано в Постановлении Пленума ВС РФ от 21.12.2017 № 53. Так, например, неправомерным деяниями судья посчитает:
- указание совершить заведомо убыточные операции и сделки;
- создание системы управления, при которой выгода извлекалась третьим лицом — в ущерб интересам должника и кредиторов;
- совершение операций, значительно ухудшивших финансовое положение предприятия-банкрота, в результате которых была утрачена возможность выполнить все его обязательства и восстановить платежеспособность.
Суды до принятия решения о привлечении лица к субсидиарной ответственности должны исследовать совокупность сделок, операций и установить, что неправомерные действия или бездействия совершались именно под влиянием КДЛ и действительно способствовали переходу компании-должника в стадию банкротства.
Согласно норме закона и позиции судов, главбух несет субсидиарную ответственность, если будет признан КДЛ либо совершил действия, приведшие к уничтожению документации, ее сокрытию или к искажению содержащихся в ней сведений (пп.2,4 п.2, п.4,6 ст. 61.11 Закона о банкротстве, п.24 Постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 № 53).
Важно осознать: экономя деньги на качественном аудите, Вы серьезно рискуете и можете получить не только многомиллионные налоговые доначисления, пени и штрафы (до 40%) из-за невыявленных и вовремя неисправленных налоговых ошибок, но и потратить личные финансы свои.
В вышеуказанном деле главбуха Цыбина В.А. суды, привлекая его к субсидиарной ответственности, указали, что он, являясь ответственным за ведение бухгалтерского и налогового учета в обществе, включал в налоговые и бухгалтерские регистры заведомо недостоверную информацию, на основании которой им составлялись налоговые декларация для представления в налоговый орган.Наталья Наталюк, Советник налоговой службы РФ II ранга, заместитель руководителя отдела консалтинга, ведущий юрист по налоговым и гражданско-правовым спорам «Правовест Аудит»
Таким образом, главбух осознанно ежеквартально отражал в налоговом учете общества операции по сомнительным контрагентам, составлял недостоверную отчетность и сообщал об этом руководителю, вместе с ним подписывал бухгалтерскую отчетность. Суды пришли к единому мнению, что действия главбуха и руководителя общества были согласованы и направлены на реализацию общего намерения — причинения ущерба бюджетной системе РФ.
Не менее ярко иллюстрирует ситуацию с «субсидиаркой» главбуха судебная практика о взыскании с него денежных средств в размере 640 тыс.руб., которые снимались им лично со счета компании при незавидном ее финансовом состоянии и отсутствии документов, подтверждающих факт внесения этих денежных средств в кассу юридического лица (например, Постановление АС Поволжского округа от 22.08.2019 № А72-7843/2017). Хорошо, что дело в суде кассационной инстанции закончилось удачно, поскольку нашлись пропавшие квитанции к приходно-кассовому ордеру, а если бы их не было — пришлось бы расплатиться главбуху из своего кармана!
Справедливо будет отметить, что бухгалтера очень часто стараются привлечь к субсидиарной ответственности за «компанию» с руководителем.
Пример 1. Инспекция обратилась в суд о взыскании налоговой задолженности (доначисления по выездной проверки) с бухгалтера, поскольку его вина в умышленном искажении данных, подлежащих включению бухгалтерскую отчетность и неуплате налогов доказана материалами налоговой проверки (противоречия в учете, невозможность установить точные суммы закупок, в книгу покупок включены данные, не соответствующие счетам-фактурам и пр.) (определение ВС РФ от 13.01.2021 года по делу № №А53-6904/2017). Суды поддержали налоговый орган и отметили, что выявленные в ходе налоговой проверки нарушения при ведении финансовой отчетности должника (например, создание формального документооборота, искажение и уничтожение бухгалтерской и первичной документации, совершение недействительных сделок) свидетельствуют о нарушениях, допущенных непосредственно главбухом. Так суды пришли к выводу о наличии согласованных действиях главбуха и руководителя компании, направленные на вывод активов, извлечение необоснованной налоговой выгоды для контрагентов и сокрытие документов бухучета компании за предбанкротный период, привели к банкротству компании.
Пример 2. Конкурсный управляющий добивался «субсидиарки» бухгалтера и руководителя для погашения налоговых долгов компании, со ссылкой на их умышленные действия по занижению налоговой базы (Определение АС Свердловской области от 20.05.2021 года по делу № А60-59392/2016). Причем ситуацию для бухгалтера усугубляли показания директора, данные еще в рамках уголовного дела, который утверждал, что «суммы налогов высчитывала бухгалтер, сам он в бухгалтерии ничего не понимает, он лишь подписывал документы как директор. Бухгалтер сообщила ему о том, что можно перейти с одной системы налогообложения на другую, пояснив, что не нужно платить налог на прибыль...». К счастью бухгалтера, адвокату удалось убедить суд, что она лишь информировала в рамках оказания услуг о возможности перейти на спецрежим, а решение о переходе принимал именно руководитель компании. Эта история закончилась для бухгалтера удачно, суд среди прочего отметил, что ведение бухучета в компании само по себе не свидетельствует о том, что лицо является контролирующим должника (КДЛ).
Пример 3. Конкурсный управляющий просил суд возложить субсидиарную ответственность на руководителей компании и ее главного бухгалтера (Постановление АС Северо-Западного округа от 17.11.2020 года по делу № А56-73220/2017). Хорошо, что «представители Фемиды» пришли к выводу, что главбух в конкретно данном случае не должен привлекаться к «субсидиарке». Т.к. не был наделен полномочиями, дающими возможность влиять на хозяйственную деятельность компании-должника, участвовать в формировании направления ее коммерческой деятельности, привлекать контрагентов, заключать от имени должника договоры, давать указания о заключении сделок и пр. И еще — согласно штатному расписанию главбух находился в подчинении у финансового директора, а не гендиректора компании, т.е. занимался исключительно «бухгалтерскими» функциями. Фактов искажения главбухом бухгалтерской отчетности в данном деле не было.
Пример 4. В этом случае суды признали обоснованным привлечение главного бухгалтера к субсидиарной ответственности ввиду искажения им данных бухгалтерской отчетности компании-должника, поскольку это существенным образом затруднило формирование конкурсной массы (Определении ВС РФ от 16.08.2022 года по делу № А41-26274/2019).
Как видно из примеров, главбухи привлекаются к субсидиарной ответственности при признании их КДЛ (при наличии доказательств о согласованном с руководителем компании характере действий, направленных на вывод активов, извлечение необоснованной выгоды). При этом надо отметить, что даже если главный бухгалтер, ответственный за ведение бухучета, не будет являться КДЛ, он тоже может нести субсидиарную ответственность вместе с руководителем компании-должника. Это бывает в случае, когда главбух по указанию руководителя или совместно с ним совершил действия, приведшие к уничтожению бухгалтерской документации, ее сокрытию или к искажению содержащихся в ней сведений (например, Постановлении АС Уральского округа от 13.12.2022 года по делу № А60-56099/2018).
Итак, часто основанием для «субсидиарки» главного бухгалтера служат следующие факты:
- не отразил в бухучете или отчетности информацию о сделках;
- не представил необходимую первичную документацию;
- исказил бухгалтерскую отчетность с целью сокрытия доходов, снижения налогооблагаемой базы;
- участвовал в выводе активов.
Как главбуху снизить риск привлечения к «субсидиарке»?
- можно попытаться заручиться письменным распоряжением руководителя компании (хотя бы по крупным и важным сделкам, по сделкам с сомнительными контрагентами) и действовать на его основании (п.8 ст.7 Закона о бухгалтерском учете от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
- минимизировать свои полномочия по принятию управленческих решений для компании (наример, выбор контрагентов, сделок пр.).
Как избежать субсидиарной ответственности бухгалтеру?
Риск субсидиарной ответственности изначально имеет «корни» в налоговых рисках компании. Поэтому очень важно своевременно выявлять и исправлять все налоговые ошибки и упущения бизнеса, чтобы защитить не только компанию от крупных финансовых потерь после налоговых проверок, но и от персональных рисков бухгалтера и руководителя компании. Аудит с глубокой проверкой налогов поможет не только вывить и устранить риски, но и обнаружить резервы — ведь иногда компания переплачивает налоги.
Если бухгалтер проводит аудит с углубленной проверкой налогового учета и страховкой от налоговых претензий, он может быть твердо уверен, что ошибок в налоговом учете нет. А если вдруг что-то пропустили, то аудиторская компания «придет на помощь». Бухгалтер не останется один на один с налоговым инспектором.
Наличие персонального сертификата главному бухгалтеру, финансовому директору о прохождении аудита — это еще один «плюс» к защите бухгалтеров от рисков субсидиарной, уголовной и материальной ответственности.
