По этому поводу ведомство в Письме от 25 апреля 2023 г. № БВ-19-7/126@ указало, что термин «должная осмотрительность», а также критерии его применения определены судебными актами КС РФ, ВАС РФ, ВС РФ. К примеру:
– Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О,
– Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»,
– постановления Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 17545/10, от 20.04.2010 № 18162/09, от 08.11.2011 № 7780/11 и др.
Так, в Определении КС РФ от 25.07.2001 № 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
Согласно п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 использовано понятие «должной осмотрительности» в контексте получения организацией или ИП необоснованной налоговой выгоды.
В упомянутых постановлениях ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 №18162/09, от 12.02.2008 № 12210/07 изложен подход, согласно которому проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и ее коммерческую привлекательность, но и:
– деловую репутацию,
– платежеспособность контрагента,
– риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения,
– наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Верховный Суд РФ в определении от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 указал, что оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не должна сводиться к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений, а должна исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.
Также ФНС напоминает, что вопрос о критериях добросовестности контрагента урегулирован ст. 54.1 НК, а также рекомендациями по применению положений ст. 54.1 НК, изложенными в Письмах ФНС:
– от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»,
– от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК РФ».
Кроме того, ведомство указало, что при заключении договора участники гражданских правоотношений руководствуются положениями ГК о свободе договора — п. 1 ст. 1, п. 3 ст. 2, п. 4 ст. 421 ГК.
Из системного толкования абзаца 3 пункта 1 статьи 2 и пункта 1 статьи 50 ГК РФ следует, что юридические лица несут при осуществлении своей деятельности имущественные и иные риски, ввиду чего условия гражданского оборота требуют от таких лиц при осуществлении предпринимательской деятельности с учетом характера совершаемых сделок должной заботливости и осмотрительности, проявление которых возможно в отсутствие установленных законом правил.
Стандарт осмотрительного поведения предполагает проверку деловой репутации, платежеспособности контрагента, а также возможности исполнения им обязательств. При нарушении данного стандарта лица, участвующие в управлении организации, могут быть привлечены к ответственности по иску последней.
С учетом всего вышеизложенного, в ФНС не видят необходимости закреплять понятия «должной осмотрительности» в НК.
